Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / Schrifttum:

Freidank, Erfolgsrealisierung bei langfristigen Fertigungsprozessen, DB 1989, 1197;

Selchert, Das Realisationsprinzip – "Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung", DB 1990, 797;

Lüdenbach in Lüdenbach/Hoffmann, Haufe IFRS-Komm, 5. Aufl 2007, § 18.

 

Rn. 426

Stand: EL 116 – ET: 06/2016

Folgt man diesen Überlegungen, kann es bei der sog langfristigen Auftragsfertigung – Bauvorhaben für Gebäude, Großanlagen etc mit einem Fertigstellungszeitraum von mehr als einem Jahr – ebenfalls erst zu einer Gewinnrealisierung nach Abnahme des gesamten Werkes kommen. Wegen der nicht aktivierungsberechtigten Kostenelemente iRd Herstellungsprozesses (s § 6 Rn 328, 340) werden somit bis zur Abnahme auf diesen langfristigen Auftrag Verluste ausgewiesen, obwohl insgesamt ein Gewinn zu erwarten ist. Diese Art der bilanzmäßigen Abbildung wird vielfach als unbefriedigend empfunden. Mit verschiedenen bilanzrechtlichen Ansätzen versucht das Schrifttum hierfür "Abhilfe" zu schaffen (s im Einzelnen Marx/Löffler, Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, Band II, Abschn B 799; Krawitz, DStR 1997, 888; Kahle, StuB 2001, 1201; Schmid/Walter, DB 1994, 2353). Von Gesetzes wegen können sich solche "Ausweichlösungen" zur Vermeidung des strengen Realisationsprinzips auf § 252 Abs 2 HGB stützen. Dazu bedarf es einer "Begründung".

Ein Gestaltungsansatz geht dahin, den Gesamtauftrag in technisch u wirtschaftlich abgrenzbare Teilleistungen aufzusplitten u diesem jeweils das zur Realisationsannahme wichtige Kriterium der Abnahme zuzuordnen. Da allerdings der Gefahrenübergang erst mit Vollendung des Werkes (§ 646 BGB) erfolgt, bedarf es zur Herbeischaffung des Realisationstatbestandes noch eines zusätzlichen Kunstgriffes, der im Schrifttum mit der "wirtschaftlichen Abnahmegleichheit" dargestellt wird. Weitere Kriterien für die Möglichkeit einer solchen Teilgewinnrealisierung sind (BFH BStBl II 1980, 239)

- die Abgrenzbarkeit der Teilleistung,
- die getrennte Abrechnungsfähigkeit,
- die positive Ertragsfähigkeit des Gesamtauftrages,
- die erfolgte Zahlung des Auftraggebers entsprechend dem Leistungsfortschritt (nach dem Zahlungsplan).

Aus der Sicht der Praxis ist dieser Art der Teilgewinnrealisierung mit einer gewissen Zurückhaltung zu begegnen. Unproblematisch mag diese Art der bilanzmäßigen Erfassung dann sein, wenn (als Bsp) im Rahmen eines Gesamtauftrages zur Erstellung einer Anzahl von EFH das Erste etc vollständig erstellt ist. Hier kann dann auch tatsächlich von einer effektiven Abnahme durch den Auftraggeber ausgegangen werden. Anders dagegen, wenn der Auftrag auf die Errichtung eines kompletten Einkaufszentrums durch einen Generalübernehmer geht. Hier scheidet regelmäßig das Vorliegen einer in sich abgrenzbaren Teilleistung mit einer entsprechenden ("wirtschaftlichen") Abnahme aus.

Im Gefolge der Anlehnung an die internationalen Rechnungslegungsstandards wird als weitere Ausnahme nach Maßgabe des § 252 Abs 2 HGB der Anwendung der sog Percentage-of-Completion-Methode (im Gegensatz zu der dem strengen Realisationsgedanken folgenden Completed-Contract-Methode) das Wort geredet. Vereinfacht ausgedrückt erfolgt die Bilanzierung hierbei auf der Grundlage des geschätzten Gesamtgewinns, der unter Berücksichtigung der noch anstehenden Fertigstellungszeit anteilig auf den Bilanzstichtag zurückgerechnet wird. Voraussetzung ist nach US-GAAP (ARB 45.15) und IAS 11 in jedem Fall die Möglichkeit

- einer zuverlässigen Schätzung des Gesamtgewinnes aus dem Auftrag u zusätzlich
- der Bestimmung des Fertigstellungsgrades am Bilanzstichtag.

Die BFH-Rspr akzeptiert bei einer endgültigen Teilabrechnung über eine abgrenzbare u fertige Teilleistung, die vom Auftraggeber abgenommen worden ist, die hierauf entfallende Teilgewinnrealisierung (BFH BStBl III 1957, 28; BStBl II 1983, 369). Zur anteiligen Gewinnvereinnahmung nach Maßgabe der POC-Methode hat sich der BFH noch nicht definitiv äußern müssen; im Urt BFH BStBl II 1976, 541 hat er "gegen diese vom strengen Realisationsprinzip abweichende Auffassung erhebliche Bedenken" geäußert.

 

Rn. 427

Stand: EL 116 – ET: 06/2016

vorläufig frei

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