Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / M. Zinsen auf hinterzogene ...

Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann

Schrifttum:

Mack/Schwedhelm/Streck, Ist die Nichtabzugsfähigkeit von Hinterziehungszinsen verfassungswidrig?, Stbg 1990, 305;

Gast-de Haan, Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbots für Hinterziehungszinsen gemäß § 4 Abs 5 S 1 Nr 8a EStG nF?, StVj 1990, 76;

Bilsdorfer, Die Verzinsung hinterzogener Steuern, INF 1992, 321;

Klos, Entstehen von Hinterziehungszinsen und ihre steuerliche Nichtabzugsfähigkeit, KFR F 4 KStG § 10, 1/1995, 317;

Stahl, Steuerliche Folgen aus Steuerstraftaten und Ordnungswidrigkeiten, KÖSDI 2006, 15 021.

Verwaltungsanweisungen:

FinMin MV vom 14.11.2018, ESt-Kartei MV § 4 Abs 5–5b EStG (§ 4 Abs 5 S 1 Nr 8a EStG – Kein Abzugsverbot für Zinsen auf abziehbare Betriebssteuern, die auf Hinterziehungszinsen angerechnet werden).

Rn. 1900

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Früher waren Hinterziehungszinsen auf Betriebssteuern als BA abziehbar. Seit VZ 1990 (s StReformG 1990, BStBl I 1988, 224) ist der Abzug von Hinterziehungszinsen (§ 235 AO), die mit hinterzogenen Betriebssteuern (zB USt, GewSt, GrSt auf betriebliche Grundstücke und Kfz-Steuer auf betriebliche Fahrzeuge) anfallen, nach § 4 Abs 5 S 1 Nr 8a EStG ausgeschlossen. Während die Hinterziehungszinsen nicht abzugsfähig sind, können die hinterzogenen Betriebssteuern als BA abgezogen werden.

Der Gesetzgeber bezweckte mit der Norm, den wirtschaftlichen Vorteil aus der Steuerhinterziehung beim StPfl abzuschöpfen. Das Abzugsverbot gilt auch für Hinterziehungszinsen auf Zollabgaben (zB Antidumpingzölle; s FG He EFG 2014, 1461). Das FG weist zu Recht auf § 3 Abs 3 AO, wonach Steuern iSd AO auch Zölle sind (ebenso Drüen in Brandis/Heuermann, § 4 EStG Rz 896 (Dezember 2022)).

Voraussetzung für eine Verzinsung ist, dass eine vollendete Steuerhinterziehung (§§ 370, 370a, 373 AO) oder Betrug bzw Subventionsbetrug (§§ 263, 264 StGB) in Bezug auf Zulagen oder Prämien, die Steuervergütungen darstellen, vorliegt (s BFH BStBl II 1990, 340). Es muss der objektive und subjektive Tatbestand erfüllt sein (BFH BStBl II 1992, 9). Nicht ausreichend ist daher eine versuchte Steuerhinterziehung.

Rn. 1901

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Die Vorschrift wurde wegen verfassungsrechtlicher Bedenken kritisiert. Die Norm führe insbesondere zu einem Verstoß gegen das verfassungsrechtlich geschützte Nettoprinzip (zB Gast-De Haan, StVj 1990, 76ff). Unseres Erachtens ist jedoch das Abzugsverbot gerechtfertigt. Der Gesetzgeber darf wegen der Sanktionswirkung ein solches Abzugsverbot aussprechen (ebenso Schober in H/H/R, § 4 EStG Rz 1750 (Oktober 2022)). Die Vorschrift ist verfassungsgemäß (BFH BStBl II 1995, 477).

Rn. 1902

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Die Vorschrift gilt auch für Überschusseinkünfte (seit 1992, s § 9 Abs 5 S 1 EStG; BFH BStBl II 2004, 641) und für Einkünfte von KapGes (über § 8 Abs 1 KStG; BFH BStBl II 1995, 477).

Rn. 1903

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Soweit Zinsen nach § 233a AO auf die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO für denselben Zeitraum angerechnet werden, kommt insoweit das Abzugsverbot nicht in Betracht (FinMin MV vom 14.11.2018, ESt-Kartei MV § 4 Abs 5–5b EStG). Dieser Vollabzug der angerechneten Nachzahlungszinsen ist aber aufgrund des sog JStG 2019 gesetzlich ausgeschlossen worden. Dieser Ausschluss bei Nachzahlungszinsen gilt erstmalig für Zinsen nach § 233a AO, die auf Zinsen für hinterzogene Steuern nach § 235 Abs 4 AO angerechnet werden bzw wurden, die nach dem 31.12.2018 festgesetzt werden bzw wurden (§ 52 Abs 6 S 11 EStG). Soweit damit rückwirkend Nachzahlungszinsen vom BA-Abzug ausgeschlossen werden, die vor dem vom 31.07.2019 (Tag der Veröffentlichung des Regierungsentwurfs zum sog JStG 2019) als BA vom StPfl abgezogen wurden, dürfte dies mE verfassungsrechtlich nicht zulässig sein. Die getätigten Dispositionen des StPfl genießen Vertrauensschutz (vgl BFH BStBl II 2020, 281).