Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / h) Unterschiedsbetrag zwischen Rückzahlungsbetrag u Ausgabebetrag bei Verbindlichkeiten u Anleihen (Damnum, Disagio)

Schrifttum:

Veit, Das Aktivierungswahlrecht für ein Disagio – eine Bilanzierungshilfe?, BB 1989, 524;

Bachem, Das Auszahlungsdisagio in Bilanz u Vermögensaufstellung des Darlehensnehmers, BB 1991, 1671;

Bacher, Besteuerung umlaufbedingter Disagios bei festverzinslichen Wertpapieren, BB 1991, 1685;

Meyer-Scharenberg, Zweifelsfragen bei der Bilanzierung transitorischer RAP, DStR 1991, 754;

Hoffmann, Anm zum BFH-Urt I R 46/05, DB 2007, 719.

Rn. 827

Stand: EL 91 – ET: 05/2011

Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Rückzahlungsbetrag von Verbindlichkeiten u dem Ausgabebetrag (Disagio, bei hypothekarisch gesichertem Darlehen Damnum) stellt eine neben der laufenden Verzinsung zusätzlich geleistete Vergütung für die Kapitalnutzung dar (OLG Ha DB 1984, 2398; Prass, BB 1981, 1058; Rieger, BB 1981, 2133). Der BFH v 29.11.2006, I R 46/05, BStBl II 2009, 955, spricht von "Feineinstellung der Zinsen".

Gehört das Darlehen zum BV, muss das Damnum o Disagio als RAP aktiviert werden, aber nicht nach § 5 Abs 5 S 1 Nr 1 EStG, da Damnum oder Disagio bei vorzeitiger Darlehenstilgung nicht (zeitanteilig) rückforderbar ist. Vielmehr ist das handelsrechtliche Aktivierungsrecht nach § 250 Abs 3 HGB steuerlich als Ansatzgebot zu berücksichtigen (BFH BStBl II 1969, 291; 1978, 262; aA Mann, DB 1986, 2199). Denn als zusätzlich zu der laufenden Verzinsung zu deren Feineinstellung geleistete Vergütung für die Kapitalnutzung ist das Damnum eine Vorleistung für zeitbezogene Gegenleistungen, die für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag zu erbringen ist (BFH BStBl II 1978, 262; BFH v 29.11.2006, I R 46/05, DB 2007, 719). Der aktive RAP ist während der (gesamten, § 250 Abs 3 S 2 HGB; vgl hierzu Küffner, DStR 1986, 555) Laufzeit des Darlehens aufzulösen, u zwar entweder durch gleichmäßige Verteilung auf die Darlehenslaufzeit (BFH BStBl II 1978, 262 u H 6.10 EStH 2010 "Damnum") o nach der Zinsstaffelmethode (in BFH BStBl II 1978, 262 offen gelassen) in jeweils fallenden Beträgen, die sich der sinkenden Kapitalnutzung anpassen (vgl Falkenroth, BB 1963, 641).

Bei Tilgung der Schuld ist das aktivierte Damnum als Abgang (ohne Gegenwert) zu verbuchen; das gilt auch im Fall der Umschuldung, soweit das Damnum nicht bei wirtschaftlicher Betrachtung als zusätzliche Gegenleistung für den neuen o veränderten Kredit anzusehen ist (BFH BStBl II 1974, 359).

Allg verbesserte Kreditbedingungen, die das einzelne Darlehensverhältnis nicht beeinflussen, rechtfertigen nicht die vorzeitige Auflösung des Damnums (BFH BStBl II 1970, 209 mit der Auffassung, der aktive RAP sei nach den Grundsätzen der AfA des § 7 EStG aufzulösen, obwohl es andererseits davon ausgeht, der aktive RAP sei kein WG, deshalb nicht nach § 6 EStG zu bewerten u habe keinen Teilwert). Jedoch lehnt die Entscheidung die außerplanmäßige Abschreibung des Disagios wegen der allg Verbesserung der Kreditbedingungen ab, weil das Damnum nicht im eigentlichen Sinne AK für ein Darlehen darstellt, das seinerseits als Rechtsverhältnis einen Teilwert hätte. Ferner ist das Damnum wie der laufende Zins Entgelt für die Kapitalnutzung, die ihrerseits nicht aktivierbar ist u auf die deshalb die Begriffe AK u Teilwert iSd § 6 EStG nicht passen.

Wird das Darlehen anlässlich der Betriebsaufgabe vorfristig zurückgezahlt, so ist ein aktiviertes Disagio nicht zu Lasten des Aufgabegewinnes, sondern zu Lasten des letzten laufenden Gewinns aufzulösen (BFH BStBl II 1984, 713).

Nach IAS 39.43 ist bei einem Disagio-Darlehen nur der ausbezahlte Betrag zu passivieren und in der Folgezeit aufzuzinsen, sodass sich am Ende der Laufzeit der Rückzahlungsbetrag ergibt (Kehm/Lüdenbach in Lüdenbach/Hoffmann, IFRS-Komm, 5. Aufl 2007, § 28 Rz 42).