Rn. 807
Stand: EL 114 – ET: 02/2016
Die Bildung der aktiven RAP iSd § 5 Abs 5 Nr 1 EStG hat drei Voraussetzungen, nämlich
| - | Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, |
| - | die Aufwand darstellen, u zwar |
| - | für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag. |
Es gibt keinen handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung noch einen steuerrechtlichen Grundsatz, demzufolge allg Ausgaben im Wege der aktiven Rechnungsabgrenzung in das Jahr zu verlagern seien, in dem die Einnahmen fließen, aus denen die Ausgaben gedeckt werden sollen (BFH BStBl II 70, 104). Allerdings tendieren Verwaltung, Schrifttum und BFH-Rspr zunehmend zu einer periodengerechten Zuordnung von Aufwand und Ertrag iSd angelsächsischen matching principle, ohne dies förmlich anzusprechen (s Rn 828). Stattdessen bemüht die Rspr zur Erreichung dieses Zieles das Realisationsprinzip (BFH BStBl II 1995, 312).
Geringfügige, ständig wiederkehrende u gleichhoch bleibende transitorische Ausgaben brauchen aus Vereinfachungsgründen nicht aktiviert zu werden (FG Nds EFG 1981, 552 für jährlich etwa in gleicher Höhe wiederkehrende u unbedeutende Versicherungsprämien). Ausfluss des Grundsatzes der Wesentlichkeit bei der Bilanzierung s Rn 804.
ea) Ausgaben
Rn. 808
Stand: EL 114 – ET: 02/2016
Als Ausgabe iSd Begriffsbestimmung für den aktiven RAP sind alle Zahlungsvorgänge in Geld (bar o unbar), alle Leistungen in Geldeswert, aber auch die Buchung einer Entgeltverbindlichkeit zu verstehen (vgl zu dem Fall der Vorauszahlungsverpflichtung des Entgeltschuldners, die bis zum Abschlussstichtag nicht erfüllt wird, BFH BStBl III 1967, 607; BStBl II 1970, 104; Döllerer, JbFSt 1976/77, 196; aA Mayr, JbFSt 1976/77, 213).
Beispiel:
Der Kaufmann bleibt die am 01.07. für ein Jahr (bis 30.06.) vorauszuzahlende Miete schuldig. Er passiviert zum 31.12. den vollen Jahresbetrag.
Dann muss er ein transitorisches Aktivum in Höhe der Hälfte der Jahresmiete einstellen, damit die Verbindlichkeit als Aufwand periodengerecht ausgewiesen wird. Es wird nicht einmal zulässig sein, als Verbindlichkeit nur die Hälfte der nicht vereinbarungsgemäß gezahlten Miete zu passivieren und dann auf die Bildung eines aktiven RAP zu verzichten. Denn die Mietschuld entstand per 01.07. in voller Höhe – nach den Vereinbarungen.
Str wird im Schrifttum diskutiert, ob generell BA – also nicht Auszahlungen, sondern auch Wertabgaben – im Sinne einer Verminderung des BV (Erhöhung der Passiva, Minderung der Aktiva) als Ausgaben iSd Regelungen über die aktive Rechnungsabgrenzung zu verstehen sind. Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz 670 befürworten dies unter Berufung auf BFH BStBl II 1981, 398 zum Fall der passiven Abgrenzung wegen der Werterhöhung des Grund u Bodens. Geteilt wird diese Auffassung durch Korn/Fuhrmann, § 5 EStG Rz 633; aA Schmidt/Weber-Grellet, § 5 EStG 29. Aufl, Rz 247. Die FinVerw wiederum vertritt die erstgenannte Auffassung ohne nähere Begründung in BMF v 20.06.2005, BStBl I 2005, 801 zum Fall der verbilligten Überlassung von Mobilfunktelefonen durch Telekommunikationsunternehmen im Interesse des Abschlusses eines Mobilfunkdienstleistungsvertrages für einen Mindestzeitraum von 24 Monaten. Diese Rechtsauffassung wurde vom BFH bestätigt (BFH v 07.04.2010, I R 77/08, BStBl II 2010, 739). Aus praktischer Sicht kann mE das Problem auf sich beruhen, da im konkreten Fall entweder aktivierungspflichtige Ausgaben vorliegen oder zur periodengerechten Gewinnermittlung (s Rn 807) die betreffenden Vorauszahlungen (potentiell BV-Minderungen) als Anzahlungen gewertet werden können (so jedenfalls BMF v 04.10.2005, BStBl I 2005, 916 zu den Betreibermodellen im Rahmen öff-privater Partnerschaften unter Rz 12).
Rn. 809
Stand: EL 95 – ET: 05/2012
Nach dem Zweck der Vorschrift muss es sich abweichend von ihrem Wortlaut um Ausgaben bis zum Ablauf des Abschlussstichtages handeln. Das Gesetz u im Allg auch das Fachschrifttum sprechen von Ausgaben vor dem Bilanzstichtag. Diese Ausdrucksweise ist für den zu umschreibenden Sachverhalt ungenau. Wenn das Geschäftsjahr am 31.12. endet, so hat es keinen vernünftigen Sinn, als Aktivum nur Ausgaben vor diesem Tag, also vor dem 31.12., anzusetzen. Selbstverständlich fallen auch Ausgaben am 31.12. unter die abgrenzenden Beträge. Das ergibt sich zwingend auch daraus, dass vom Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag, nämlich dem Abschlussstichtag, die Rede ist.
eb) Aufwand
Rn. 810
Stand: EL 95 – ET: 05/2012
Als Aufwand kommen solche Ausgaben in Betracht, die als Nutzungs- u Leistungsentgelte im Rahmen von Mietverhältnissen, Pachtverhältnissen, Darlehensverhältnissen, Lizenzverhältnissen, Leasingverhältnissen u Anstellungsverhältnissen, also bei Schuldverhältnissen mit dauerabhängigem Leistungsvolumen, zu zahlen sind. Die Ausgabe des Unternehmers muss schuldrechtlich u nicht lediglich iSd betriebswirtschaftlichen Kostenrechnung die Gegenleistung für die Nutzungsgewährung o Leistung des Vertragspartners sein (BFH BStBl II 1982, 696).
Diese Vorgabe verbietet den Ansatz von Ausgaben als RAP, die Bestandteile der AK oder H...
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