Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / b) Zurechnungsrelevante Herrschaftsbefugnisse/Prüfformel

Rn. 187a

Stand: EL 142 – ET: 04/2020

Primäre Herrschaftsbefugnis auf Geld gerichteter unverzinslicher wie verzinslicher Forderungen ist die Befugnis, den auf den Nennwert bezogenen Zahlungsanspruch für sich geltend machen zu können. Voraussetzung der Entstehung des Anspruchs bei Forderungen aus Lieferungen und Leistung ist die Erbringung der geschuldeten Leistung. Bei Kapitalüberlassungsverhältnissen geht der Befugnis, vom Schuldner Rückzahlung zu verlangen, die Verpflichtung zur Hingabe des Kapitals voraus. Über die wirtschaftliche Substanz einer Forderung kann außer durch Einziehung auch durch Veräußerung oder Verpfändung verfügt werden. Bei verzinslichen Forderungen tritt das Zinsbezugsrecht als wesentliche Herrschaftsbefugnis hinzu.

Mit Begrenzung der Forderungshöhe auf den Nennbetrag ist die wirtschaftliche Substanz von Forderungen limitiert. Wesentliche Substanzmehrungen über den Nennbetrag hinaus sind ggf bei längerfristigen verzinslichen Forderungen infolge Absinkens des Zinsniveaus, bei Währungsforderungen oder bereits wertgeminderten Forderungen möglich. Für Forderungen dagegen wesensbestimmend ist die grds fehlende Limitierung möglicher Substanzminderungen. Dem WG Forderung ist ein – abhängig von der Bonität des Schuldners – in unterschiedlicher Ausprägung vorhandenes Ausfallrisiko immanent. Das Risiko wirtschaftlicher Verwertbarkeit beschränkt den Wert der Befugnis, die Forderung auf eigene Rechnung einzuziehen oder die Forderung zu übertragen oder zu verpfänden. Dies zeigt sich insb in der (annähernden) Wertlosigkeit der Forderung bei Insolvenz des Schuldners. Das Ausfallsrisiko überlagert und dominiert die Verfügungsbefugnisse. Mit dem Risiko wirtschaftlicher Verwertbarkeit ist als negative Ausprägung der Herrschaftsbefugnisse für Forderungen im Ergebnis eine (Herrschafts-)Last wirtschaftsgutprägend. Das Zinsbezugsrecht unterliegt dieser Prägung gleichermaßen. Mit Forderungen sind Lasten darüber hinaus insb im Hinblick auf das Forderungsmanagement einschließlich Mahnwesen verbunden.

Die Rspr richtet die Prüfung der Zurechnung von Forderungen grds ebenfalls an der Verteilung von Besitz, Nutzen, Gefahr und Lasten aus (zB BFH v 26.01.2011, VIII R 14/10, BFH/NV 2011, 1512 zur Prüfung wirtschaftlichen Eigentums an Kapitalforderungen als Vorstufe der Einkünftezurechnung), verengt die Relevanz der Kriterien gleichwohl erheblich, indem insb dem Ausfallrisiko, dh dem Kriterium der Gefahrtragung entscheidendes Gewicht beigemessen wird.

Der BFH beantwortet die Zurechnungsfrage für den Fall der Abtretung von (kurzfristigen) unverzinslichen Forderungen im Rahmen einer ABS-Transaktion in Übereistimmung mit dem HFA des IDW (RS HFA 8, Rz 7ff zu ABS-Transaktionen) ausschließlich danach, wer das Ausfallrisiko (Bonitätsrisiko) trägt (zum unechten Factoring: BFH v 08.11.2000, I R 37/99, BStBl II 2001, 722; zu ABS-Transaktionen: BFH v 26.08.2010, I R 17/09, BFH/NV 2011, 143; dazu Gosch, BFH/PR 2011, 56; zustimmend Middendorf, StuB 2011, 136; kritisch Schmidt, DStR 2011, 794ff). Verbleibt bei Abtretung einer unverzinslichen Forderung das Ausfallrisiko (in wesentlichem Umfang) beim bisherigen Gläubiger (Bsp unechtes Factoring), erfolgt bilanziell bezüglich der Forderung mangels Übergang des wirtschaftlichen Eigentums kein Zurechnungswechsel, die Forderung ist weiterhin beim bisherigen Gläubiger auszuweisen (BFH v 26.08.2010, I R 17/09, BFH/NV 2011, 143). Die entgeltliche Übertragung einer Forderung unter fortgesetzter Zuordnung des Bonitätsrisikos zum bisherigen Gläubiger entspricht einem Darlehensverhältnis mit Sicherungszession und ist steuerlich wie ein solches zu behandeln. Mit Unverzinslichkeit der Forderung entfällt das Nutzungskriterium insoweit, Wertsteigerungschancen sind ebenso wie die Verteilung etwaiger Lasten hier regelmäßig von untergeordneter Bedeutung. In der Rspr korrelieren für unverzinsliche Forderungen demgemäß in allen Fällen personelle Verortung des Ausfallrisikos und bilanzielle Zurechnung der Forderung. Treten neben die beim Veräußerer verbleibenden Wertminderungsrisiken erhebliche, ausschließlich beim Erwerber zu verortende Wertsteigerungschancen (zB bei Übertragung bereits erheblich wertgeminderter Forderungen), ist die Gewichtung und Zurechnung abhängig von den Gesamtumständen des Falls vorzunehmen. Ein Zurechnungswechsel ist trotz Verbleib des Ausfallrisikos in besonders gelagerten Fällen nicht ausgeschlossen.

Bei verzinslichen Forderungen tritt neben das Gefahrenkriterium das Zinsbezugsrecht als bedingt relevantes Zurechnungskriterium. Eine von der zivilrechtlichen Gläubigerstellung abweichende wirtschaftliche Inhaberschaft verzinslicher Kapitalforderungen erfordert – neben dem Übergang des materiellen Einziehungsrechts bzgl der Kapitalforderung, dh dem kapitalstammbezogenen Rückzahlungsanspruchs selbst – grds sowohl den Übergang des Zinsbezugsrechts als auch den Übergang der (sowohl auf den Kapitalstamm als auch die Zinsforderung bezogenen) Ausfallgefahr. Fallen (zurückbehaltener) Rückzahlun...