Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / b) Kurzfristiger Ausgleich und Buchkapital

ba) Kurzfristiger Ausgleich (für die VZ 1999 und 2000)

Rn. 1657a

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Gemäß § 4 Abs 4a S 3 EStG aF ist der Saldo aus Entnahmen und Einlagen der letzten drei Monate eines Wj nicht zu berücksichtigen, soweit er in den ersten drei Monaten des Folgejahres wieder ausgeglichen wird. Für die Praxis bedeutet dies, dass eine tatsächlich zu berücksichtigende Überentnahme endgültig erst drei Monate nach Ablauf des Wj zweifelsfrei festgestellt werden kann. Daraus folgt, dass beim Vorliegen von Überentnahmen der endgültige steuerliche Gewinn unter Umständen erst drei Monate nach Ablauf des Wj zu ermitteln ist. Offenbar sollen mit dieser Regelung Missbräuche vermieden werden, da nunmehr Einlagen zum Ausgleich von Überentnahmen kurz vor Ablauf des Wj, die Anfang des folgenden Wj wieder entnommen werden, nicht berücksichtigt werden, so dass dadurch die Einschränkung des Schuldzinsenabzugs nicht vermieden werden kann. Andererseits erlaubt diese Regelung den kurzfristigen Ausgleich von Überentnahmen in den letzten drei Monaten des Wj und gibt damit die Möglichkeit, die Härte zu vermeiden, dass Überentnahmen in den letzten drei Monaten des Wj zu einer Einschränkung des Schuldzinsenabzugs bezogen auf das gesamte Wj führen.

Beispiel:

Ein Unternehmen, das im Jahr 1 seine Tätigkeit ohne Kapitaleinlage aufnimmt, weist folgende Zahlen aus:

	DM	DM
1. Saldo aus Einlagen und Entnahmen I.–III. Quartal Jahr 1	50 000
2. Saldo aus Einlagen und Entnahmen im IV. Quartal Jahr 1		./. 200 000
3. Einlagen I. Quartal Jahr 2	120 000
4. Entnahmen I. Quartal Jahr 2	./. 30 000
5. Für das Jahr 1 anzurechnender kurzfristiger Ausgleich	+ 90 000	90 000
6.Für das Jahr 1 zu berücksichtigende Überentnahme vorGewinnverrechnung		./. 60 000
7. Gewinn des Jahres 1		20 000
8. Für den Schuldzinsenabzug zu berücksichtigende Überentnahme		./. 40 000

Das vorstehende Bsp zeigt, dass der Einlagen-Entnahmen-Saldo des IV. Quartals eines Wj grds mit dem Saldo des I. Quartals des Folgejahres – ggf bis DM 0 – zu verrechnen ist. Da Entnahmen und Einlagen nicht zweimal berücksichtigt werden können, muss davon ausgegangen werden, auch wenn dies im Gesetz nicht ausdrücklich geregelt ist, dass der Einlagen-Entnahmen-Saldo des Folgejahres fiktiv um den aus dem I. Quartal mit dem Vorjahr verrechneten Betrag bereinigt wird (glA BMF BStBl I 2000, 588 Tz 16).

Im vorstehenden Bsp ist daher bei der Ermittlung der Über- bzw Unterentnahmen des Jahres 2 der Saldo aus Einlagen, Gewinn und Entnahmen mit dem für das Jahr 1 berücksichtigten Einlagensaldo von DM 90 000 zu verrechnen. Darüber hinaus ist wiederum der Saldo aus dem I. Quartal des Jahres 3 bei der Berechnung für das Jahr 2 zu berücksichtigen. Eine Korrektur der Einlagen und Entnahmen des IV. Quartals erfolgt nur, wenn im ersten Vierteljahr des folgenden Wj ein gegenläufiger Entnahmen- bzw Einlagenüberschuss besteht.

Soweit für das letzte Quartal 2000 eine Korrektur durch Einbezug von Einlagen oder Entnahmen des 1. Quartal 2001 vorgenommen werden musste, entfällt eine nochmalige Berücksichtigung im VZ 2001 (BMF BStBl I 2005, 1019 Rz 36a).

bb) Kurzfristiger Ausgleich (ab VZ 2001)

Rn. 1657b

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Zwar hat der Gesetzgeber § 4 Abs 4a S 3 EStG im StÄndG 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) aufgehoben und zur Begründung ausgeführt, die Regelung führe dazu, dass bei allen StPfl mit Gewinneinkünften der Abschluss der Buchführungsarbeiten eines Wj und damit vielfach auch die Abgabe der Steuererklärung um drei Monate verzögert werde. Außerdem sei die Regelung nur bedingt geeignet, missbräuchliche Gestaltungen zu verhindern. Sie werde deshalb gestrichen, weil die mit ihr verbundenen Nachteile im Verhältnis zu der angestrebten Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen überwiegen (BT-Drucks 14/6877, 24). Trotzdem ist ein Missbrauch durch kurzfristige Einlage und anschließender Entnahme im Folgejahr nach § 42 AO rechtsmissbräuchlich, wenn hierfür keine wirtschaftlichen Gründe außer der erstrebten Steuerersparnis sprechen. Dies hat nun der BFH entschieden (BFH BStBl II 2013, 16). Dem steht die Streichung des § 4 Abs 4a S 3 EStG aF nicht entgegen.

bc) Buchkapital und Verlustberücksichtigung

Rn. 1657c

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Bemessungsgrundlage für die nicht abzugsfähigen betrieblichen Schuldzinsen ist gemäß § 4 Abs 4a S 3 EStG die Überentnahme des Wj zuzüglich bzw abzüglich der Über- bzw Unterentnahmen vorangegangener Wj. Theoretisch ist daher erstmals für den Beginn des in 1999 endenden Wj (§ 52 Abs 11 EStG) zu ermitteln, ob seit Bestehen des Unternehmens insgesamt eine Über- oder Unterentnahme gegeben ist (strittig, s Rn 1656). Da im Normalfall der Saldo aller Einlagen, Entnahmen und Jahresergebnisse der Vorjahre dem Buchkapital der jeweiligen steuerlichen Eröffnungsbilanz (EK) entspricht, kann somit das steuerliche EK als Basis herangezogen werden, um zu ermitteln, ob eine Berechnungsgrundlage für nicht abziehbare Schuldzinsen gegeben ist. Korn/Strahl (KÖSDI 1/2000, 12 281) vertreten die Auffassung, dass dem Buchkapital in der Eröffnungsbilanz die Jahresfehlbeträge hinzuzurechnen sind, die in der Vergangenheit das Buchkapit...