Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / a) Systematisches
 

Rn. 410

Stand: EL 80 – ET: 08/2008

Nach dem "aktivisch" verstandenen Realisationsprinzip dürfen Gewinne (positive Erfolgsbeiträge) nur und erst dann ausgewiesen werden, wenn sie realisiert sind (§ 252 Abs 1 Nr 4 Hs 2 HGB). Näheres gibt der Gesetzesinhalt nicht her. Er fordert den Anwender zur Beachtung auf, liefert selbst aber keine Lösungsvorschläge. Kaum konkreter sind die vergleichbaren Vorgaben im IFRS-Framework und in IAS 18:

Ein Erlös soll vorliegen, wenn (und nicht vorher; F.83 bzw F.92 und IAS 18.14)

- der Nutzenzufluss wahrscheinlich, also hinreichend sicher ist,
- die Höhe des Erlöses verlässlich bestimmt werden kann.

Die IFRS werden im Standard IAS 18 zwar dann noch konkreter, allerdings muss sich der Anwender häufig an den detaillierteren Vorschriften der US-GAAP orientieren.

An dieser internationalen Betrachtungsweise orientiert sich auch IDW ERS HFA 13 nF (IDW FN 2007, 83; Scherff/Willeke, StuB 2007, 465). Danach liegt ein gewinnrealisierender Abgang eines Vermögensgegenstandes dann vor, wenn alle wesentlichen Eigentümerrechte auf eine andere Person übergegangen sind, insb

- das Recht, mit dem Gegenstand "beliebig verfahren" zu können;
- den Gegenstand nutzen zu können;
- Dritte von der Einwirkung auf den Gegenstand ausschließen zu können;
- die Herausgabe des Gegenstandes verlangen zu können;
- die Beseitigung von Beeinträchtigungen verlangen zu können.

Diese wesentlichen Eigentumsrechte müssen nicht notwendig mit der Innehabung des zivilrechtlichen Eigentums verbunden sein. Zu beachten sind vielmehr entscheidend die Kriterien des wirtschaftlichen Eigentums (s Rn 68). Dieses setzt das Innehaben von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten (Chancen und Risiken) für die wirtschaftliche Nutzungsdauer des betreffenden Vermögensgegenstandes voraus.

Für die steuerliche Gewinnermittlung darf sich der Anwender insb dem reichen Spektrum einschlägiger BFH-Entscheidungen zuwenden, um im konkreten Fall eine Lösung, auch unter Analogieschluss, zu finden. Bei mitunter stark abweichender Begrifflichkeit stimmen die einschlägigen Realisierungskriterien der BFH-Rspr im Ergebnis mit denjenigen der internationalen Rechnungslegung überein. Insoweit kann der zitierte IDW-Standardentwurf durchaus auch als Maßstab für die steuerliche Gewinnermittlung gelten.

 

Rn. 411

Stand: EL 80 – ET: 08/2008

Das Realisationsprinzip enthält eine zeitliche Komponente. Insofern besteht eine wichtige Verbindung zum Stichtagsprinzip (s Rn 485ff). Es geht in diesem Zusammenhang um die Lösung altbekannter Problembereiche (zB):

- Hat der Bauunternehmer seine Leistung erbracht, wenn das Gebäude selbst bezugsfertig, die Außenanlagen aber erst nach Ende des Winters fertiggestellt werden können?
- Hat der Lizenzgeber seine Leistung mit Abschluss des Überlassungsvertrages auf fünf Jahre erbracht oder erst im entsprechenden Zeitverlauf?

Insoweit stellt der Realisationsgrundsatz zusammen mit dem Stichtagsprinzip das entscheidende Fundament der Bilanzierung schlechthin dar. Nicht Zahlungen, Zahlungszeitpunkte und Zahlungsfristen bestimmen den Inhalt der Rechnungslegung (sonst Einnahmen-Ausgaben-Rechnung), sondern der Zeitpunkt der Leistungserbringung und des Entstehens der Verpflichtung. Entsprechend sind Geschäftsvorfälle bei Auftreten und nicht bei Zahlung zu erfassen (§ 252 Abs 1 Nr 5 HGB; accrual principle).

Auf der Grundlage des Zeitmomentes lassen sich die Realisationsvorgänge in zeitpunkt- und zeitraumbezogen untergliedern. Inhaltlich bietet sich folgende Gliederungssystematik an (vgl Lüdenbach in Lüdenbach/Hoffmann (Hrsg), Haufe IFRS-Praxis-Kommentar 5. Aufl. 2007, § 25):

- Verkauf von Gütern (s Rn 414)
- Erbringung von Dienstleistungen (s Rn 436)
- Nutzungsvergütungen (s Rn 440)
- Mehrkomponentengeschäfte (s Rn 443)
- strukturierte Geschäftmodelle (s Rn 446)
- rechtsmängelbehaftete Erlöse (s Rn 452)
- Verkauf von Nutzungsrechten (s Rn 451)
- bilanzpolitisch motivierte Transaktionen (s Rn 456).
 

Rn. 412

Stand: EL 80 – ET: 08/2008

Der Beurteilungsmaßstab bezüglich der Umsatz- und damit regelmäßig auch der Gewinnrealisation ist in der internationalen Rechnungslegung ein anderer als derjenige nach HGB/EStG. Die Blickrichtung im letztgenannten Bereich ist zentriert auf das Ergebnis, in der internationalen Rechnungslegung stellt der Umsatzerlös eine besondere Analysebasis für die Beurteilung der JA dar. Deshalb ahndet die amerikanische Börsenaufsichtsbehörde SEC Verstöße gegen das Realisationsprinzip wegen überhaupt ausgewiesener Umsatzerlöse sehr nachhaltig, aber auch ohne Rücksicht auf eine damit verbundene Ergebnisveränderung. Aus Sicht des HGB/EStG wird eine vorzeitige Umsatzrealisation eher als lässliche Sünde, wenn überhaupt als Sünde, betrachtet, sofern ihr ein entsprechender Aufwand gegenübergestellt wird. Dazu hat sich der mE systematisch bedenkliche Begriff der Nettorealisation im Schrifttum festgesetzt (Hoffmann, GmbH-StB 2006, 87). Den kann man im Einzelfall auch so interpretieren: Der Umsatz ist "an sich" zu früh ausgewiesen, aber das Ergebnis "s...

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