Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / a) Allgemeines

Rn. 680

Stand: EL 85 – ET: 11/2009

§ 5 Abs 2 EStG verlangt ("ist") einen Bilanzansatz für entgeltlich erworbene – körperlich nicht greifbare – immaterielle WG des AV. Im Umkehrschluss ist bei nicht entgeltlichem Erwerb die Bilanzierung ausgeschlossen. Die Vorschrift hatte bis zur Gültigkeit des BilMoG nur klarstellende Bedeutung, denn über § 5 Abs 1 S 1 EStG aF ("Maßgeblichkeit") galt dies schon im Hinblick auf § 248 Abs 2 HGB. Die HGB-Rechtslage hat sich durch die Neufassung des § 248 Abs 2 HGB iRd BilMoG geändert: Dort besteht nunmehr ein (eingeschränktes) Bilanzierungswahlrecht mit der Folge eines gesonderten Hinweises im Gliederungsschema des § 266 HGB und einer Ausschüttungsgrenze nach § 268 Abs 8 HGB. Der Sinn der Gesetzesvorgabe liegt in der erstrebten Objektivierung der Rechnungslegung. Dahinter verbirgt sich letztlich auch das Vorsichtsprinzip, das nach den Vorstellungen des Gesetzgebers die Oberhand über das Periodisierungsprinzip – zeitlich "passender" Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen – behalten soll. Bei materiellen WG – argumentum e contrario – soll dieser Rechtsgedanke nicht zum Ausdruck kommen. Hier werden – bei sog selbst erstellten Anlagen – die periodisch angefallenen Aufwendungen, soweit generell aktivierbar, erfolgsneutral behandelt und über die Abschreibungen im Nutzungszeitraum in Aufwendungen überführt. Auch nach IAS 38 gilt ein Vorbehalt gegen die Aktivierung von selbst erstellten immateriellen WG, die nur unter restriktiven Annahmen erlaubt u spezialrechtlich verboten ist. Im Einzelnen Hoffmann in Lüdenbach/Hoffmann, Haufe IFRS-Komm 7. Aufl 2009, § 13. Gliederungstechnisch sind immaterielle WG des AV unter § 266 Abs 2 A I HGB (dort Nr 1 "selbst geschaffene …" oder Nr 2 "entgeltlich erworbene …") auszuweisen. Zum Begriffsinhalt des WG generell s Rn 599.

Rn. 681

Stand: EL 85 – ET: 11/2009

Die Vorschrift des § 5 Abs 2 EStG gilt nicht nur bei BV-Vergleich nach § 5 Abs 1 EStG, sondern auch bei BV-Vergleich nach § 4 Abs 1 EStG sowie bei Gewinnermittlung durch Überschussrechnung nach § 4 Abs 3 EStG (BFH BStBl II 1980, 146).

Rn. 682

Stand: EL 85 – ET: 11/2009

Begründet wird diese unterschiedliche Behandlung von materiellen und immateriellen WG auch mit der schwierigeren "Greifbarkeit" der Letzteren, was überwiegend auch zutreffen mag. Ansonsten könnten durch nur äußerst schwer bewertbare WG in hohem Umfang subjektive Elemente in die Rechnungslegung einfließen. Man denke nur an die praktisch unmögliche einigermaßen genaue Bewertung von Patenten, Warenzeichen, Produktionsverfahren etc ohne vorgängigen Erwerbsvorgang. Hier wäre dem subjektiven Ermessen bei der Bilanzierung das Tor weit geöffnet. Allerdings können durch relativ einfache Sachverhaltsgestaltungen im Grunde dieselben Effekte erzielt werden wie bei einer (unterstellten) gesetzlichen Erlaubnis der Aktivierung von solchen immateriellen WG. Zu denken ist an den Verkauf von Forschungsergebnissen, Produktionsverfahren etc von einem Konzernunternehmen an ein anderes oder innerhalb der Unternehmen einer Betriebsaufspaltung oder Mitunternehmerschaft; hier wird durch eine als zulässig erachtete Gestaltung ein bilanzrechtlicher Realisationstatbestand in die Welt gesetzt.

Das Aktivierungsverbot gilt nicht für immaterielle WG des UV, weshalb zB (entgeltliche) auftragsbezogene Forschungsleistungen dem Grunde nach aktivierungspflichtig sind.

Rn. 683

Stand: EL 85 – ET: 11/2009

Eine gesetzliche Begriffsbestimmung der immateriellen WG gibt es nicht. In IAS 38.8 sind sie als identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz definiert. ME auch für HGB/EStG verwendbar, da der Definitionsgehalt nach der BFH-Rspr sehr weit ist u auch tatsächliche Zustände u konkrete Vorteile für den Betrieb umfasst (s Rn 599). Nach den handelsrechtlichen Gliederungsvorschriften sind immaterielle WG ua der Geschäfts- o Firmenwert, Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte uä Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten u Werten u die auf immaterielle WG geleisteten Anzahlungen. Nach BFH BFH/NV 1989, 778 sind auch Rechte aus schwebenden Verträgen mit dem übernommenen Auftragsbestand selbstständig bewertbare WG, ohne Bestandteil des Geschäftswerts zu sein. Im Übrigen s Rn 719 (ABC der immateriellen WG).

Rn. 684

Stand: EL 76 – ET: 11/2007

Insb aus Sicht der steuerlichen Bilanzierung gehen allerdings besondere Ansatzvorschriften dem Aktivierungsverbot vor (Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz 525):

-	Einlagen in Einzelunternehmen (grundlegend BFH BStBl II 1988, 348; 1988, 353),
-	verdeckte Einlagen in PersGes und KapGes (BFH BStBl II 1988, 348; 1988, 353),
-	Übertragung von WG nach § 6 Abs 5 S 3 EStG (Rechtslage 1999 bis 2000, s § 6 Rn 1128).

Diese Vorschriften führen zu einer "Durchbrechung" des Entgeltlichkeitsprinzips nach § 5 Abs 2 EStG im Interesse der steuersystematisch für notwendig gehaltenen Erfassung von stillen Reserven bei dem Gewinnermittlungssubjekt, bei dem diese Reserven entstanden sind. Durch Sachverhaltsgestaltungen ohne den sonst erforderliche...