Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / 3. Überblick
 

Rn. 395

Stand: EL 134 – ET: 02/2019

So ist der Grundsatz der Vollständigkeit in § 246 Abs 1 HGB normiert, derjenige der Bilanzwahrheit in § 239 Abs 2 HGB. Die Bilanzklarheit wird nach § 243 Abs 2 HGB verlangt und im sog Saldierungsverbot nach § 246 Abs 2 S 1 HGB erweitert. Das Gebot der Bilanzklarheit kommt auch in den – allerdings rudimentären – Gliederungsvorschriften des § 247 Abs 1 HGB zum Ausdruck.

 

Rn. 396

Stand: EL 134 – ET: 02/2019

Die Bilanzidentität verlangt in § 252 Abs 1 Nr 1 HGB den lückenlosen Vortrag der Schlussbilanzwerte in die Eröffnungsbilanz des Folgejahres; diese Zweischneidigkeit bewirkt systematisch notwendig eine Korrektur von überhöhten oder zu geringen Ansätzen in einer Bilanz bei der oder den späteren JA, s Rn 506ff. Das Verlangen nach Bilanzkontinuität bzw Stetigkeit kommt in § 252 Abs 1 Nr 6 HGB zum Ausdruck, allerdings nur als Sollvorschrift und mit dem Ausnahmevorbehalt des § 252 Abs 2 HGB. Durch dessen großzügige Interpretation in der handelsrechtlichen Kommentierung (ADS § 252 HGB Rz 113) hat diese Vorschrift für steuerliche Zwecke kaum materielle Bedeutung.

 

Rn. 397

Stand: EL 76 – ET: 11/2007

In besonderem Maße auf die Gewinnermittlung Einfluss hat das Vorsichtsprinzip (ausdrücklich in § 252 Abs 1 Nr 4 HGB erwähnt) und dabei wiederum in den beiden Ausprägungen des Imparitäts- und Realisationsprinzips. Das Gesetz vermischt dabei in systematischer Hinsicht Bilanzansatz und -bewertung. Denn Realisations- und Imparitätsprinzip beziehen sich auf den Bilanzansatz, die gebotene Vorsicht schreibt das Gesetz (scheinbar) nur für die Bewertung vor. Doch auch der BFH geht mehr oder weniger stillschweigend vom Gültigkeitsbereich des Vorsichtsprinzips auch für den Ansatz aus (BFH BStBl II 1991, 213 für den Fall eines Schadensersatzanspruchs).

 

Rn. 398

Stand: EL 76 – ET: 11/2007

Besondere Bedeutung erhält das sehr abstrakte Vorsichtsprinzip iRd Schätzungsermessens des Kaufmanns (s Rn 24). Bei vielerlei Bilanzpositionen (Bewertung von Beteiligungen, von Forderungen, bei Rückstellungen) besteht häufig ein großer Schätzungsrahmen, der im Einzelfall durchaus einen Jahresüberschuss oder ein Vielfaches davon betragen kann. Das Gesetz verlangt vom Kaufmann, dass er dieses Ermessen in vorsichtiger Form ausübt. Das muss auch für die steuerliche Bilanzierung gelten (Übersicht bei Ballwieser, Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, B 105 Rz 32ff).

 

Rn. 399

Stand: EL 76 – ET: 11/2007

Von ebenso großer praktischer Bedeutung, wenn auch in der Fachdiskussion ungleich mehr behandelt, sind die Grundsätze der imparitätischen Realisation (nach Moxter, BB 1984, 1780, 1784; Herzig, DB 1990, 1341, 1344 "Grundlegendes Aktivierungs- und Passivierungsprinzip"). Der Ton liegt dabei auf "und", weil insb durch die beiden genannten Autoren nunmehr das Realisationsprinzip auch auf die Passivseite der Bilanz ausgedehnt wird. Dies geschieht, um die sog wirtschaftliche Verursachung, die gerade für die Rückstellungsbildung maßgebend sein soll, besser zu "objektivieren". Nicht jede vom Kaufmann eingegangene Verbindlichkeit soll danach passivierungsfähig sein, sondern nur eine solche, die realisierte Umsatzerlöse der Vergangenheit alimentiert. Richtig daran ist jedenfalls, überbordendes Rückstellungsbedürfnis zu beschränken. Für alle Rückstellungserfordernisse kann auch der Alimentationsgedanken Moxter'scher Prägung nicht herhalten (Clemm, FS Moxter, Düsseldorf 1994, 167ff).

 

Rn. 400

Stand: EL 76 – ET: 11/2007

Herkömmlich beschränkt sich dagegen das Realisationsprinzip aktivisch auf die durch einen Umsatzprozess in die Welt gesetzten Werterhöhungen (zwischen Kosten und Erlös); Zeitpunkt ist regelmäßig die Erbringung der Leistung mit dem im Gegenzug entstehenden Anspruch auf die Gegenleistung (Zahlung). Für den Realisationszeitpunkt entscheidet man sich damit, auch international, sozusagen für einen Mittelweg. Denkbar wäre auch ein Realisationszeitpunkt im Augenblick des Vertragsabschlusses (mit Buchung der Forderung für die bedungene Leistung auf der Aktivseite und der entstehenden Verbindlichkeiten zur Erbringung der Leistung auf der Passivseite). Das andere Extrem für den Realisationszeitpunkt wäre der Zeitpunkt des Einganges der Gegenleistung, meistens Zahlungseingang. Vom Augenblick der Leistungserbringung an ist ein anderes Bilanzierungsprinzip aus der Welt geschafft, nämlich der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte. Für dieses gilt die Vermutung der Ausgeglichenheit, weshalb während der Gültigkeit dieser Hypothese eine Berücksichtigung bei der Bilanz unterbleiben kann (s Rn 394).

Näheres zum ("aktivischen") Realisationsprinzip s Rn 408ff.

 

Rn. 401

Stand: EL 76 – ET: 11/2007

Sind somit Gewinne erst nach den vorstehenden Realisationskriterien zu bilanzieren, müssen Verluste bereits bei ihrem Entstehen, also vor ihrer Realisation, berücksichtigt werden. Man spricht hier auch vom Grundsatz der Verlustantizipation (s Rn 345 sowie die Diskussion zwischen Weber-Grellet, BB 1994, 30, 32 und Kessler, DStR 1994, 1289). Diese verl...

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