Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / 2. Ermessensspielräume, Schätzerfordernisse

Rn. 21

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Die Objektivierbarkeit der Gewinnermittlung findet ihre Grenze, insoweit Ermessens- u Schätzspielräume bestehen, die auf der Grundlage von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen ausgefüllt werden müssen. Diese bestehen sowohl auf der Ansatz- als auch insb auf der Bewertungsebene.

Praxis-Beispiel

Bilanzierungsfall einer ‹Krisen-GmbH›:

Momentaufnahme vor Bilanzierungsentscheidung:

	Mio EUR
Umsatz (mit massiven Umsatzeinbrüchen in Ostasien)	100
Eigenkapital	12
nicht gesicherte Kundenforderung an China-Importeur in Zahlungsverzug	16
Schadensersatzforderung eines Kunden im Vorderen Orient wegen mangelhafter Lieferung	5
Behördliche Aufforderung zur Beseitigung einer Bodenkontamination	Kosten unbekannt

Im JA der "Krisen-GmbH" schlagen sich diese Sachverhalte (potenziell) wie folgt nieder:

	gewählte u testierte Bilanzierung Mio EUR	alternativ denkbare Bilanzierung im Schätzspielraum Mio EUR	Worst-case-Szenario Mio EUR
Jahresfehlbetrag vorläufig (ohne Berücksichtigung bezeichneter Vorfälle)	- 5	- 5	- 5
Abschreibung Forderung	- 3	- 10	- 16
Rückstellung für Schadensersatz	- 1	- 3	- 5
Rückstellung für Bodenverunreinigung	- 3	- 7	- 16
Jahresfehlbetrag	- 12	- 25	- 42
Eigenkapital 01.01.	12	12	12
Eigenkapital 31.12.	0	- 13	- 30

Fraglich ist, welche Bilanzierung "richtig" ist, welche weist den "vollen Gewinn" aus?

Das Worst-case-Szenario ist als übervorsichtig jedenfalls nicht "richtig". Die Antwort kann dann nur lauten, jede, die nach vernünftiger kfm Beurteilung zu einem Jahresfehlbetrag > – 42 Mio EUR führt.

Rn. 22

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Als Ergebnis einer Ermessensausübung u notwendigen Schätzung – nicht eines Wahlrechts – wird eine mehr o minder vorsichtige Gewinnermittlung der Besteuerung zugrunde gelegt. Jahre später wird iRd steuerlichen Bp festgestellt, dass tatsächlich kein Forderungsausfall eingetreten ist o umgekehrt der volle Forderungsbetrag infolge Schuldnerinsolvenz abzuschreiben war. Auch bzgl des Fortgangs der Schadensersatzverpflichtung u der Aufwendungen für die Beseitigung der Bodenverunreinigung haben StPfl u Bp dann konkrete Kenntnis. Bei der rechtlichen Würdigung muss sich der Betriebsprüfer oder gar später der Richter künstlich in den Kenntnisstand des Bilanzierenden am Bilanzstichtag hineinversetzen (mit Wertaufhellung etc hat dies schon deswegen nichts zu tun, weil der Wertaufhellungszeitraum mit Aufstellung des JA geendet hat, § 252 Abs 1 Nr 4 HGB), doch kann er das "objektiv"? Die künstliche Zurückversetzung in einen früheren, nur einen Bruchteil der Informationen umfassenenden Kenntnisstand ist eine Vorgabe, die nicht leicht zu erfüllen ist, zur Wertaufhellungsproblematik s Rn 485ff, s § 6 Rn 486ff (Dräger/Dorn/Hoffmann).

Rn. 23

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Der Befund bzgl Ermessensbreiten bei der Bilanzierung gilt insb für Rückstellungen (s § 6 Rn 985f (Dräger/Dorn/Hoffmann)). ZB Rückstellungsbegründende Gewährleistungsverpflichtungen gegenüber ausländischen Abnehmern sind in der deutschen exportierenden Industrie keine Ausnahme (s Rn 21 Bsp). In welchem Umfang hierfür Aufwendungen zB wegen Nacherfüllung entstehen oder durch (internationale) Gerichte Schadensersatzverpflichtungen festgelegt werden, ist zum Bilanzstichtag vielfach unklar und löst Schätzerfordernisse aus. Bp, Richter u StPfl ringen dann mit dem Kenntnisstand vieler Jahre post festum um die Feststellung, ob am Bilanzstichtag die entsprechende Verpflichtung schon hinreichend "konkretisiert" oder "wahrscheinlich" gewesen ist. Mit dem Zukunftsbezug insb der handelsrechtlichen Rückstellungsbewertung, die das Erfordernis einschließt, künftig zu erwartende Preis- u Kostensteigerungen zu antizipieren (§ 253 Abs 1 S 2 HGB), sind ganz erhebliche Ermessens- u Prognosespielräume verbunden. Hier soll mit dem steuerlichen Stichtagsprinzip (§ 6 Abs 1 Nr 3a Buchst f EStG) – unter Inkaufnahme einer nicht realitätsgerechten Wertzumessung – eine insoweit ermessensreduzierte Rückstellungsbewertung erreicht werden.

Rn. 24

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Die gesetzliche Teilwertdefinition (§ 6 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG) beinhaltet mit der Grundannahme, dass der Betrieb, dem das zu bewertende WG zuzuordnen ist, erworben u unverändert fortgeführt wird u der Anordnung, dass der Teilwert eines WG der Betrag ist, den der Erwerber dabei als Teil des Gesamtkaufpreises für das zu bewertende WG ansetzen würde, eine dreifache Fiktion (Betriebserwerb, Fortführung, Kaufpreisaufteilung, vgl Velte, StuW 2016, 33, 35). Deren Umsetzung ist nur im Schätzwege möglich (BFH v 16.12.2015, IV R 18/12, BStBl II 2016, 346; BFH v 18.06.2015, IV R 6/11, BFH/NV 2015, 1381; BFH v 19.08.2009, III R 79/07, BFH/NV 2010, 610; R 6.7 EStR 2012). Der Teilwert sei gleichwohl ein sog Punktwert, die Anwendung der Bandbreiten-Rspr, dh Ableitung aus einer Bandbreite vertretbarer Wertansätze (wie zB der Wert einer vGA o angemessener Verrechnungspreise nach § 1 AStG) scheidet ausweislich der Rspr insoweit aus (BFH v 16.12.2015, IV R 18/12, BStBl II 2016, 346 zum Teilwert von ...