Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / 1. Allgemeines und Rechtsentwicklung

Rn. 1711

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

§ 4 Abs 5 S 1 Nr 5 EStG in der früheren Fassung (bis VZ 2013)

• regelte zunächst den Grundsatz, dass Mehraufwendungen für Verpflegung des StPfl nicht als BA abzuziehen sind (S 1).
• Im Folgenden wurde die Ausnahme bestimmt, dass Mehraufwendungen für die Verpflegung des StPfl nach bestimmten gestaffelten Pauschbeträgen bei Dienstreisen berücksichtigt werden können (S 2).
• S 3 ordnete die entsprechende Geltung der gesetzlichen Pauschbeträge für die Einsatzwechseltätigkeit und Fahrtätigkeit an.
• In S 4 wurden erhöhte Pauschalen für Auslandsreisen festgelegt.
• S 5 beschränkte die Geltendmachung der Pauschbeträge bei vorübergehender Auswärtstätigkeit auf drei Monate.
• Der letzte S ordnete die entsprechende Anwendung der Pauschbeträge und deren Anwendungsgrundsätze für die doppelte Haushaltsführung an (S 6).

Mit dem JStG 1996 wurde § 4 Abs 5 S 1 Nr 5 EStG grundlegend neu gefasst. Angeregt wurde die Gesetzesänderung durch Entscheidungen des BFH (BFH BStBl II 1994, 529; 1994, 534). Waren bisher gesetzlich nur Höchstbeträge festgelegt, so enthielt die Neuregelung feste Pauschbeträge. Vorher wurde durch die FinVerw in Richtlinien festgelegt, in welchen Fällen, unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang im Einzelfall Mehraufwendungen für die Verpflegung berücksichtigt wurden. Jetzt hatte der Gesetzgeber durch die Regelung pauschaler Sätze und durch Übernahme von Verwaltungsvorschriften eine gesetzliche Grundlage geschaffen.

Rn. 1712

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Die bis VZ 2013 gültige Regelung ist mE verfassungsgemäß. Insbesondere die Pauschalierungen dürften nicht zu beanstanden sein. Der Gesetzgeber hat insoweit einen weiten Spielraum. Der Gesetzgeber darf sich – innerhalb eines weiten Beurteilungs- und Gestaltungsspielraums – typisierender, generalisierender und pauschalierender Regelungen bedienen; er ist insbesondere nicht gehalten, allen Besonderheiten des Einzelfalles durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (BVerfG BVerfGE 96, 1; DB 1999, 2610; BFH BStBl II 2000, 273; 2014, 1359 zu § 4 Abs 5 S 1 Nr 5 EStG). Er darf einen steuererheblichen Vorgang um der materiellen Gleichheit willen im typischen Lebensvorgang erfassen und individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen (BVerfG BVerfGE 101, 297; BFH BFH/NV 2002, 1438).

Die Kritik im Schrifttum, die bei eintägigen Auswärtstätigkeiten die Grenze der nach dem Gleichheitsgebot zulässigen Typisierung im Verhältnis von begünstigten Fahr- und Einsatzwechseltätigkeiten zu am Betriebssitz beschäftigten ArbN als überschritten ansieht (Koenig, Stbg 1996, 99f) oder die Ausgrenzung der Auswärtstätigkeit von weniger als 8 Stunden vom Pauschbetrag mit den Gegebenheiten in der Praxis nicht als vereinbar ansieht (Albert, FR 1996, 437), stellt mE die Verfassungsmäßigkeit nicht in Frage. Denn die Frage, ob zB eine eintägige Auswärtstätigkeit bis 8 Stunden mit erheblichem beruflich bedingtem Mehraufwand verbunden ist, kann mE typisierend verneint werden. Es ist bei Beachtung des weiten Beurteilungs- und Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers ein typischer Lebensvorgang, wenn bei eintägiger Auswärtstätigkeit Mehraufwendungen nicht angenommen werden, sei es, weil zB der ArbN sich wie am Betriebssitz selbst versorgt oder Restaurantleistungen wie am gewöhnlichen Betriebsort in Anspruch nimmt.

Da dies nicht für mehrtägige Dienstreisen oder begünstigte Fahr- und Einsatzwechseltätigkeiten gilt – hier ist typisierend zu Recht von erhöhten Aufwendungen auszugehen – ist die pauschale Anerkennung des Mehraufwandes hier gerechtfertigt. Die Kritik von Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz 8.292, die Verkürzung des Steuerabzugs für Verpflegungsmehraufwendungen sei deshalb gleichheitswidrig, weil die Verpflegungsmehraufwendungen betrieblich/beruflich typisierend auch bei Außendienstlern (zB Vertreter, Monteure) entstehen würden, ist deshalb nicht überzeugend.

Die Grenzen der Typisierung sind auch nicht im Hinblick auf § 4 Abs 5 Nr 5 S 5 EStG aF (Dreimonatsfrist für Auswärtstätigkeit) und § 4 Abs 5 Nr 5 S 6 EStG aF (doppelte Haushaltsführung) überschritten. Mit dieser Typisierung einer Übergangszeit bewegt sich der Gesetzgeber nach Auffassung des BFH zu Recht innerhalb der Grenzen seines Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Im Regelfall kann sich der StPfl bei einer doppelten Haushaltsführung nach einer mehrmonatigen Übergangszeit auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden (BFH BStBl II 2011, 32 mit Anm Bergkemper, FR 2011, 191; vgl dazu auch BFH BStBl II 1995, 184).

Die Regelung des § 4 Abs 5 S 1 Nr 5 EStG aF wurde gemäß § 9 Abs 5 EStG aF entsprechend bei den WK angewandt.

Durch den Beschluss des GrS des BFH vom 21.09.2009, BStBl II 2010, 672 änderte sich hier nichts. Der Verpflegungsmehraufwand betrifft die nicht aufteilbaren unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung, die nach dem Grundsatz des subjektiven Netto...