Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3a Sanierungserträge

Schrifttum:

Hallenbach in Hermann/Heuer/Raupach, § 3a EStG;

Förster/Hechtner, Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen gem §§ 3a, 3c Abs 4 EStG, DB 2017, 1536;

Kahlert/Schmidt, Die neue Steuerfreiheit des Sanierungsertrags – Fragen und Antworten, DStR 2017, 1897;

Kanzler, Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen, NWB 2017, 2260;

Kussmaul/Licht, Zur Notifizierung des § 3a EStG, DB 2017, 1797;

Liedtke/Daowd, Das Ende des Sanierungserlasses – eine Chance für das allg Billigkeitsrecht, DB 2017, 3013;

Sistermann/Beutel, Unternehmenssanierungen nach der Grundsatzentscheidung des Großen Senats des BFH, DStR 2017, 1065;

Uhländer, Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen in laufenden Verfahren, DB 2017, 1224;

Uhländer, Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen im Fokus der Gewaltenteilung, DB 2017, 2761;

Hechtner, Steuerpolitisches Update aus Berlin: Stand der Gesetzgebung, NWB 2018, 2841;

Krumm in Blümich, § 3a EStG, 2018;

Knebelsberger/Loose, NWB 2018, 2772;

Lampe/Breuer/Hotze, Erfahrungen mit § 3a EStG im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens unter Einholung einer verbindlichen Auskunft, DStR 2018, 173;

Levedag in Schmidt, § 3a EStG, 2018;

Märtens, Problematik von Nichtanwendungserlassen zulasten des Fiskus am Beispiel der rechts(prechungs)brechenden Anwendung des Sanierungserlasses, DStR 2018, 2301;

Möhlenkamp, Steuerfreie Sanierungsgewinne, EU-Beihilfenverbot und Wettbewerb, ZIP 2018, 1907;

Roth, Sanierungsgewinne: Finanzgerichtliche einstweilige Anordnung (§ 114 FGO) auf Erlass (§ 227 AO)?, FR 2018, 1;

Weiss, Weiterhin Unsicherheit beim Übergang zum neuen Sanierungssteuerrecht; EuGH rettet die deutsche Sanierungsklausel StuB 2018, 94.

I. Verwaltungsnorm (Sanierungserlass) statt Gesetz

 

Rn. 1

Stand: EL 134 – ET: 02/2019

Die Idee, Sanierungsgewinne steuerfrei zu stellen, ist fast so alt wie das EStG selbst. Bereits der RFH sah Sanierungsgewinne nicht als einkommensteuerpflichtig an, da sie nicht Resultat eigener Erwerbstätigkeit seien (RFH v 30.06.1927, RFHE, 21, 263; RFH v 12.12.1929, RStBl 1929, 86). Letztmalig wurde die Steuerfreistellung in § 3 Nr 66 EStG aF kodifiziert (KörperschaftsteuerreformG v 31.08.1976, BGBl I 1976, 2597).

Dieser Regelung wurde jedoch Ende 1997 (G zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform v 29.10.1997, BGBl 1997 I, 2590, 2591) abgeschafft, so dass der Sanierungsgewinn seit dem 01.01.1998 grds wieder stpfl wurde.

Grund für die Abschaffung der Steuerfreiheit war eine unsachgemäße Doppelbegünstigung bei gleichzeitigem unbegrenztem Fortbestehen von Verlustvorträgen. Jedoch verwies schon die Gesetzesbegründung auf die Möglichkeit, "einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen (…) im Stundungs- oder Erlasswege" begegnen zu können (BT-Drucks 13/7480, 192).

Sodann wurde 2003 ein BMF-Schreiben veröffentlicht, das Sanierungsgewinne unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei stellte (sog Sanierungserlass, BMF v 27.03.2003, BStBl I 2003, 240). Der Sanierungserlass wurde 2009 an einigen Stellen ergänzt (BMF v 22.12.2009, BStBl I 2010, 18).

II. Gesetz statt Verwaltungsnorm (Sanierungserlass)

A. Entwicklung der Rspr

1. Entscheidung des FG Sachsen

 

Rn. 2

Stand: EL 134 – ET: 02/2019

Am 24.04.2013 entschied das FG Sachsen, 1 K 759/12, DStRE 2013, 1517, dass es für den Sanierungserlass als pauschalisierende Billigkeitsentscheidung keine Rechtsgrundlage gäbe und er gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und somit gegen die Verfassung Art 20 Abs 3, Art 28 Abs 1 GG verstoße. Taugliche Ermächtigungsgrundlage für den Erlass einer entsprechenden Billigkeitsentscheidung durch die FinVerw könne allein § 163 Abs 1 AO sein, der jedoch keine ausdrückliche Ermächtigung vorsieht. Zudem habe sich der Gesetzgeber mit der Abschaffung des § 3 Nr 66 EStG aF ausdrücklich gegen die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns entschieden, so dass diese Regelung nicht im Erlasswege faktisch "durch die Hintertür" wiedereingeführt werden könne. Hierfür bedürfe es vielmehr einer gesetzlichen Regelung.

2. Vorlagebeschluss des BFH

 

Rn. 3

Stand: EL 134 – ET: 02/2019

Der X. Senat des BFH war gegenteiliger Ansicht (BFH v 25.03.2015, X R 23/13, BStBl II 2015, 696). Er sah den Sanierungserlass als notwendige Konkretisierung der Ermessenserwägungen an, die für Billigkeitsentscheidungen iSd § 163 AO eine Ermessensreduzierung auf Null begründen. Auch der Gesetzgeber habe den Erlass offenbar für notwendig erachtet und ihn mehrfach gebilligt.

Ohne diesen bestünde auch ein Konflikt mit der InsO und deren Erwartung, dass sich auch der Fiskus als Gläubiger an Sanierungen zu beteiligen habe. Darüber erkannte der X. Senat im Sanierungserlass keine unionswidrige Beihilfe. Gleichwohl legte er auch diese Frage dem GrS zur Entscheidung vor.

B. Die Entscheidung des GrS

 

Rn. 4

Stand: EL 134 – ET: 02/2019

Der GrS des BFH v 28.11.2016, GrS 1/15, BStBl II 2017, 393 entschied mit Beschluss, dass der Sanierungserlass tatsächlich gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Er ist insb nicht durch § 163 AO gedeckt. Denn der Sanierungserlass beurteilt nicht zusammenfassend gleichgelagerte Einzelfälle, sondern enthält selbst konstitutiv typisierende Tatbestandsvoraussetzungen. Diese Regelungsbefugnis ist jedoch allein dem Gesetzgeber vorbehalten. IRd Abschaffung des § 3 Nr 66 EStG aF...

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