Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / A. Normzweck
 

Rn. 1

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Gewerbliche Einkünfte eines Unternehmers unterliegen sowohl der ESt als auch der GewSt. Ziel des § 35 EStG ist es, die doppelte Belastung der gewerblichen Einkünfte sowohl mit ESt als auch mit GewSt zu beseitigen bzw zu mindern. Zu diesem Zweck wird die ESt des Unternehmers durch eine pauschale Anrechnung der GewSt verringert. Die Anrechnung der GewSt auf die ESt wird in Höhe des 3,8fachen des GewSt-Messbetrages gewährt (sollte an die seit 2008 deutlich gestiegenen Hebesätze angepasst werden, s Rn 9).

 

Rn. 2

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Die Anrechnung der GewSt auf die ESt soll bewirken, dass der Unternehmer – bei einem Hebesatz von bis zu etwa 400 % – im Ergebnis wirtschaftlich in vollem Umfang von der GewSt entlastet wird. Weil der SolZ und die KiSt an die ESt anknüpfen, kann sich sogar eine leichte Überkompensation ergeben (Förster, DB 2007, 760, 764; Förster, Ubg 2008, 186).

 

Rn. 3

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Bis einschließlich des VZ 2007 erfolgte die Entlastung gewerblicher Unternehmen über § 35 EStG zweistufig. Auf der ersten Stufe wurde ein Abzug der GewSt als BA zugelassen. Auf der zweiten Stufe ermäßigte sich die Steuer gem § 35 EStG. Im Ergebnis wurde dadurch bei einem Hebesatz von 310 % eine annähernde Vollentlastung von der GewSt erreicht. Die Ermäßigung war in Gestalt eines Ermäßigungshöchstbetrags auf die auf gewerbliche Einkünfte entfallende ESt beschränkt.

Ab dem VZ 2008 ist die GewSt wegen § 4 Abs 5b EStG weder bei der gewerbesteuerlichen noch bei der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage als BA abzugsfähig. Ab dem VZ 2008 bleibt als einzige Entlastungsmaßnahme somit nur noch § 35 EStG. Den Wegfall des BA-Abzugs der GewSt soll jedoch die Erhöhung des Anrechnungsfaktors vom 1,8fachen auf das 3,8fache des GewSt-Messbetrages kompensieren.

Handelsrechtlich ist die GewSt weiterhin als Aufwand zu erfassen. Dieser Aufwand ist für die steuerliche Gewinnermittlung aber außerbilanziell zu korrigieren.

 

Rn. 4

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Ab dem VZ 2008 ist die Ermäßigung gem § 35 EStG

doppelt beschränkt. Durch die doppelte Beschränkung der Anrechnung der GewSt wird eine Überkompensation der GewSt verhindert.

 

Rn. 5

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Um die Sonderbelastung der Gewerbetreibenden mit GewSt zu beseitigen, hätte es nahe gelegen, die GewSt gänzlich abzuschaffen. Dies hätte aber einen Eingriff in die Finanzautonomie der Kommunen bedeutet, der weder finanzverfassungsrechtlich (gem Art 28 Abs 2 S 3 Hs 2 GG hätte es hierzu einer Verfassungsänderung bedurft) noch politisch ohne weiteres durchsetzbar gewesen wäre.

 

Rn. 6

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Steuersystematisch ist es jedoch zweifelhaft, an Stelle einer Abschaffung der GewSt die gewerbesteuerliche Zusatzbelastung mit einer einkommensteuerlichen Ermäßigung zu mildern. Umso mehr gilt dies, als die Entlastungswirkung infolge hoher Hebesätze oder hoher Hinzurechnungen nach § 8 Nr 1 GewStG gerade dann verfehlt wird, wenn es zu einer hohen gewerbesteuerlichen Belastung kommt. Mag auch eine Sonderbelastung äquivalenztheoretisch gerechtfertigt sein, wirft dies dennoch die Frage nach der folgerichtigen Ausgestaltung der Regelung auf.

 

Rn. 7

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Die Ermäßigung der ESt durch pauschale Anrechnung der GewSt geht allein zu Lasten der Steuergläubiger der ESt. Im Ergebnis wird damit die Steuerbelastung für gewerbliche Einkünfte in etwa der Belastung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit wirtschaftlich gleichgestellt.

 

Rn. 8

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

 

Vereinfachtes Beispiel für geglückte vollständige Entlastung bei Hebesatz max 380 %:

 
Gewerbeertrag vor Steuern EUR 100 000
Gewerbeertrag vor Steuern nach Freibetrag (§ 11 Abs 1 S 3 Nr 1 GewStG) EUR 75 500
GewSt (GewSt-Hebesatz 380 %) EUR 10 042
     
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 4 Abs 5b EStG) EUR 100 000
ESt (vereinfachend maximale Grenzsteuerbelastung) EUR 45 000
Anrechnung GewSt (§ 35 EStG) EUR 10 042
ESt EUR 34 958
SolZ EUR 1 923
     
Gesamtsteuerbelastung (ESt, GewSt, SolZ) EUR 46 923
In Prozent (bezogen auf EUR 100 000)   46,92
     

Das Bsp rechnet in der Grenzsteuerbelastung. Die tatsächliche Steuerbelastung ist allerdings wesentlich geringer.

 

Rn. 9

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Die Entlastung von der GewSt gem § 35 EStG erfolgt nur typisierend. Indessen führt die Deckelung des Steuerermäßigungshöchstbetrages in Höhe der tatsächlich gezahlten GewSt zu einer Abkehr von einem pauschalierenden Anrechnungsmodus. Unter Berücksichtigung einer ESt-Belastung von 45 % und unter Berücksichtigung des SolZ kann es nur bei einem Hebesatz von bis zu 380 % zu einer Anrechnung – nur bis zur Höhe der tatsächlich gezahlten GewSt – kommen (vgl Rohrlack in Blümich, § 35 EStG Rz 11, August 2017).

Bei einem Hebesatz von über ca 400 % kommt es nur noch zu einer pauschalierenden Anrechnung mit der Folge definitiv werdender Mehrbelastungen.

 

Rn. 10

Stand: EL 13...

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