Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 32d ... / VII. Günstigerprüfung (§ 32d Abs 6 EStG)

A. Grundlagen

Rn. 490

Stand: EL 146 – ET: 10/2020

Auf Antrag des StPfl werden die Abs 1, 3 u 4 des § 32d EStG suspendiert (§ 32d Abs 6 S 1 EStG). Stattdessen werden die Kapitaleinkünfte nach § 20 EStG den Einkünften nach § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen ESt des § 32a EStG unterworfen. Dies gilt jedoch nur, wenn die Belastung mit tariflicher ESt einschließlich Zuschlagsteuern geringer ist als die AbgSt nach § 32d Abs 1 EStG. Diese "Günstigerprüfung" ist – auf den Antrag des StPfl hin – von Amts wegen durchzuführen (AbgSt-E BMF BStBl I 2016, 85 Tz 150).

Zu den Effekten des Gesetzes zur Rückführung des SolZ 1995 v 10.12.2019 (BGBl I 2019, 2115) bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften und der Vorteilhaftigkeit einer Veranlagung dieser Einkünfte s Broer, DB 2019, 2461.

Rn. 491

Stand: EL 146 – ET: 10/2020

Die Günstigerprüfung hat zum Ziel, eine Übermaßbesteuerung des StPfl durch die AbgSt gegenüber der Einbeziehung in die tarifliche ESt zu vermeiden. Der BFH sieht sie

Zitat

"… als Billigkeitsmaßnahme …, mit der StPfl, deren Steuersatz noch niedriger liegt als 25 %, eine weitere Begünstigung erfahren"

(BFH v 28.01.2015, VIII R 13/13, BStBl II 2015, 393 Rz 17).

Rn. 492

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Die Verfassungsmäßigkeit der Regelung hat der BFH bejaht (BFH v 28.01.2015, VIII R 13/13, BStBl II 2015, 393; dazu Weiss, NWB 2016, 334). Gegenüber StPfl, die nach § 32d Abs 1 EStG besteuert würden, sei die Günstigerprüfung zumindest keine Schlechterstellung. Gegenüber denjenigen StPfl, die aufgrund zwingender oder antragsgebundener Ausnahmen von der AbgSt nach § 32d Abs 2 EStG ihre WK geltend machen könnten, sei die Differenzierung gerechtfertigt (BFH aaO, Rz 16ff).

Rn. 493–499

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vorläufig frei

B. Antragstellung

Rn. 500

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Die Günstigerprüfung wird durch einen Antrag des StPfl initiiert. Über eine Frist für die Antragstellung sagt § 32d Abs 6 EStG nichts aus (Weiss, NWB 2016, 334, 342). Daher handelt es sich nach Auffassung des BFH bei dem Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs 6 EStG um ein unbefristetes Wahlrecht, das bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung ausgeübt werden kann (so auch AbgSt-E BMF BStBl I 2016, 85 Tz 149).

Für eine mögliche Änderung eines Steuerbescheids muss allerdings § 173 Abs 1 Nr 2 AO beachtet werden. Danach kommt eine Änderung nur in Betracht, wenn den StPfl an dem nachträglichen Bekanntwerden von abgegolten besteuerten Kapitaleinkünften kein grobes Verschulden trifft (BFH v 12.05.2015, VIII R 14/13, BStBl II 2015, 806; Weiss, AO-StB 2015, 288; Sikorski, NWB 2016, 621, 625 kritisiert die Abweichung von der üblichen Praxis bei der Unterscheidung zwischen Nr 1 und Nr 2 des § 173 Abs 1 AO); zur Saldierung bei "unmittelbarem oder mittelbarem Zusammenhang" nach § 173 Abs 1 Nr 2 S 2 AO s FG BBg v 30.01.2020, 4 K 4105/18. Zur möglichen Anwendung des § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO (rückwirkendes Ereignis) als Änderungsnorm s FG Köln v 30.03.2017, 15 K 2258/14, EFG 2017, 1592; Rev BFH VIII R 6/17; ablehnend hierzu jedoch FG BBg v 30.01.2020, 4 K 4105/18.

Rn. 501

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Ein grobes Verschulden iSd § 173 Abs 1 Nr 2 AO lässt sich bei steuerlichen Laien häufig verneinen (Sikorski, NWB 2016, 621, 626). Bei steuerlich beratenen StPfl hingegen wird diese Argumentation meist nicht verfangen (Weiss, GmbHR 2016, 1053, 1054 mwN; zum Maßstab BFH v 29.08.2017, VIII R 33/15, BStBl II 2018, 69; Weiss, AO-StB 2018, 5).

Zur Bedeutung der Anrechnung im Erhebungsverfahren bei der Beurteilung des § 173 AO s FG Nds v 17.05.2017, 3 K 268/15, EFG 2018, 1333; Rev BFH VIII R 7/18.

Rn. 502

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Eine Rücknahme des Antrags ist bis zum Eintritt der Bestandskraft des ESt-Änderungsbescheids möglich (dazu FG BdW v 06.10.2016, 3 K 2692/15).

Rn. 503

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Der Antrag verpflichtet die FinBeh, die Überprüfung nach § 32d Abs 6 S 1 EStG vorzunehmen. Ergibt sich dabei ein für den StPfl ungünstigeres Ergebnis als bei der Besteuerung nach § 32d Abs 1 EStG, so gilt der Antrag als nicht gestellt (AbgSt-E BMF BStBl I 2016, 85 Tz 150). Abzustellen ist dabei nach § 32d Abs 6 S 1 EStG auf einen Vergleich der "ESt einschließlich Zuschlagsteuern". Diese muss niedriger ausfallen als bei einer Besteuerung nach § 32d Abs 1 EStG.

Zu den Effekten des Gesetzes zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 v 10.12.2019 (BGBl I 2019, 2115) bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften und der Vorteilhaftigkeit einer Veranlagung dieser Einkünfte s Broer, DB 2019, 2461.

Rn. 504

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Der Antrag kann auch nicht zu Lasten des StPfl "unterstellt" werden (FG Münster v 07.12.2016, 11 K 2115/15 E, EFG 2017, 294; Weiss, ISR 2017, 80; Gühne, NWB 2017, 1511).

Rn. 505–509

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vorläufig frei

C. Rechtsfolgen

1. Einbeziehung in das zvE

Rn. 510

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Die Günstigerprüfung umfasst alle Einkünfte aus KapVerm, die der StPfl in dem VZ, für den der Antrag gestellt wurde, bezogen hat (S 3; zur Unterscheidung von den Fällen des § 32d Abs 2 EStG Weiss, NWB 2017, 250, 255 mwN). Im Falle von Ehegat...