Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 22 ... / dbg) Einzelheiten zur Beitragsseite

Rn. 150

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Eine Vergleichsgröße für die Beantwortung der Frage des Vorliegens einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung ist die Summe der vom StPfl aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen. Welche Aufwendungen in die Ermittlung dieser Summe ggf in welcher Höhe einfließen, ist noch nicht abschließend geklärt.

Rn. 151

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Einigkeit besteht insofern, dass der gesetzlich verpflichtende ArbG-Anteil an den Rentenversicherungsbeiträgen als steuerfreier Beitragsanteil iSd § 3 Nr 62 EStG als nicht aus versteuertem Einkommen geleistete Beitragszahlungen anzusehen ist (BFH BStBl II 2009, 710; 2016, 733; Karrenbrock, DStR 2018, 844; Kulosa in H/H/R, § 10 EStG Rz 342; Dommermuth, FR 2020, 385). Dies bedeutet, dass diese Zahlungen bei der Ermittlung der Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen unberücksichtigt zu lassen sind.

Gleiches muss nach richtiger Ansicht auch für die steuerfreien Zuschüsse des Bundes zum Beitrag der Alterssicherung der Landwirte (§ 3 Nr 17 EStG) und für Zuschüsse zur Künstlersozialkasse (§ 3 Nr 57 EStG) gelten (so auch Kulosa in H/H/R, § 10 EStG Rz 342 (Dezember 2017); Dommermuth, FR 2020, 385).

Rn. 152

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Beim SA-Abzug von Altersvorsorgeaufwendungen ist im Grundsatz geklärt, dass Beiträge, die sich in der Vergangenheit tatsächlich über einen SA-Abzug steuermindernd ausgewirkt haben, nicht aus versteuertem Einkommen aufgebracht worden sind. Beiträge, die sich dagegen – etwa wegen Überschreitens der gesetzlichen Höchstbeträge – nicht steuermindernd als SA zum Abzug gebracht werden konnten, sind damit aus versteuertem Einkommen erbracht worden.

Für Zeiträume ab dem VZ 2005 ist dies insofern leicht zu ermitteln, da seitdem Altersvorsorgeaufwendungen einkommensteuerlich getrennt von den sonstigen Vorsorgeaufwendungen behandelt und im ESt-Bescheid gesondert ausgewiesen werden. Dieser Betrag ist nach zutreffender Ansicht der Rspr für die Berechnung maßgeblich (BFH BStBl II 2016, 733).

Für Zeiträume bis einschließlich VZ 2004 ist zu klären, in welcher Weise der Anteil der Altersvorsorgeaufwendungen an dem bis dahin einheitlich für sämtliche Vorsorgeaufwendungen geltenden, aber der Höhe nach begrenzten SA-Abzug, zu ermitteln ist. BFH und BVerfG gehen davon aus, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung, also die Beiträge zur gesetzlichen Renten-, Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung von ArbN sowie die Sozialversicherungsbeiträge der Selbstständigen, gleichrangig bei der Aufteilung der Höchstgrenze zu berücksichtigen sind (BFH BStBl II 2011, 567; 2016, 733; BVerfG v 13.02.2008, 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125; dem zustimmend etwa Dommermuth, FR 2020, 385; auch s Kulosa in H/H/R, § 10 EStG Rz 342 (Dezember 2017), der letztlich aus Vereinfachungsgründen für eine Außerachtlassung der sonstigen Vorsorgeaufwendung plädiert; ablehnend dagegen zB Rügamer, FR 2020, 399).

Teilweise wird sich in der Literatur für die Berücksichtigung der übrigen als Vorsorgeaufwendungen abzugsfähigen Versicherungsbeiträge wie Haftpflicht-, Unfall-, Arbeitslosen- und Lebensversicherungsbeiträge ausgesprochen (etwa s Karrenbrock, DStR 2018, 844). Das FG BdW hat sich nunmehr für die Nachrangigkeit von Beiträgen zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen ausgesprochen, da es unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums keine verfassungsrechtliche Verpflichtung gebe, diese zum steuerlichen Abzug zuzulassen (FG BdW EFG 2020, 116, Rev X R 33/19; dem zustimmend Dommermuth, FR 2020, 439)

Ob Beiträge zu privaten Kranken- oder Pflegeversicherungen ebenfalls gleichrangig in die Berechnung einzubeziehen sind, hat der BFH bisher offengelassen (BFH BFH/NV 2016, 1791), das FG BdW geht von einer Gleichrangigkeit aus, soweit die Beiträge der Erlangung eines mit dem Niveau der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung vergleichbaren Schutzes dienen (FG BdW EFG 2020, 116, Rev X R 33/19; zustimmend etwa Dommermuth, FR 2020, 385).

Beiträge zu privaten Rentenversicherungen und kapitalbildenden Lebensversicherungen sind nach Auffassung des BFH dagegen nicht gleichrangig, sondern nachrangig zu den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung bei der Aufteilung der vor dem VZ 2005 geltenden Höchstgrenze der Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen (BFH BStBl II 2018, 62; Kulosa in H/H/R, § 10 EStG Rz 342 (Dezember 2017); Dommermuth, FR 2020, 385; aA Wernsmann/Neudenberger in K/S/M, § 22 EStG Rz B 217 (Mai 2017)).

Rn. 153

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Vor dem VZ 2005 stand zusammenveranlagten Eheleuten ein gemeinsamer Vorwegabzug von SA zu (§ 10 Abs 3 EStG aF). Nach Ansicht des FG BdW ist dieser zwischen den Ehegatten gleichmäßig im Verhältnis der von ihnen geleisteten und geltend gemachten Versicherungsbeiträge aufzuteilen und dann der anteilig auf die Rentenversicherungsbeiträge des betroffenen Ehegatten entfallende Anteil am SA-Abzug zu ermitteln (FG BdW EFG 2...