Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 20 ... / b) Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 20 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG

ba) Sinngemäße Anwendung des § 15 Abs 4 S 6–8 EStG

Rn. 527

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Die sinngemäße Anwendung von § 15 Abs 4 S 6–8 EStG durch § 20 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG betrifft die Beschränkung des Verlustabzugs, sofern einer KapGes als stiller Gesellschafter Verluste aus der Beteiligung zugerechnet werden. Eingeführt ab 2003 (S 6) und ergänzt ab 2004 (S 6–8) nach Abschaffung der Mehrmütterorganschaft gemäß § 14 Abs 2 KStG soll die Vorschrift Umgehungsgestaltungen verhindern, bei denen stille Beteiligungen von KapGes an KapGes zu einer unbegrenzten Verlustverrechnung führen, die gerade durch die Abschaffung der Mehrmütterorganschaft begrenzt werden sollte (s § 15 Rn 184 (Bitz) mit Beispielen; BMF vom 19.11.2008, BStBl I 2008, 970 Tz 13).

Verluste von KapGes aus stillen Beteiligungen (Unterbeteiligungen) in einem VZ sind danach nur mit den Gewinnen der KapGes verrechenbar, die sie im vorangegangenen VZ oder in den folgenden VZ (zeitlich unbegrenzt) aus derselben Beteiligung erzielt haben.

Der Höhe nach sind die Rück- und Vorträge nach Maßgabe des § 10d EStG begrenzt. Dieser hat aufgrund der "Corona"-Gesetzgebung mehrere Änderungen zu verzeichnen (s § 10d Rn 14 (Gassen/Schwarz) und s vor § 1 Rn 257 (Bitz), zuletzt durch Viertes Corona-Steuerhilfegesetz vom 19.06.2022 (BGBl I 2022, 911). Für 2022 und 2023 beläuft sich der Höchstbetrag beim Verlustrücktrag auf EUR 10 Mio. Erst ab dem VZ 2024 gilt der "alte" Höchstbetrag von EUR 1 Mio. Der Verlustrücktrag wird darüber hinaus ab 2022 dauerhaft auf zwei Jahre ausgeweitet und erfolgt in die unmittelbar vorangegangenen beiden Jahre.

Der nach dem Verlustrücktrag eventuell verbleibende Verlust kann in den folgenden VZ bis zu EUR 1 Mio unbeschränkt abgezogen werden. Der darüber hinausgehende Betrag kann bis zu 60 % mit Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechnet werden (s § 10d Abs 2 EStG).

Verbleibende Verluste, die noch nicht mit Gewinnen verrechnet werden konnten, sind am Schluss eines jeden VZ gesondert festzustellen (s § 15 Abs 4 S 7 Hs 2 EStG iVm § 10d Abs 4 EStG).

bb) Sinngemäße Anwendung des § 15a EStG auf typisch stille Gesellschafter

Rn. 528

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Vorbemerkungen

Unter § 15a Abs 5 Nr 1 EStG fällt nur der als Mitunternehmer anzusehende atypische stille Gesellschafter. Auf typische stille Gesellschafter ist § 15a EStG jedoch gemäß § 20 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG sinngemäß anzuwenden: BFH vom 28.01.2014, BFH/NV 2014, 1193, womit der typisch stille Gesellschafter dem atypisch stillen Gesellschafter gleichgestellt wurde (dazu s § 15a Rn 47 (Bitz). Der typisch stille Gesellschafter darf daher Verluste grds nur noch bis zur Höhe seiner Einlage mit anderen Einkünften verrechnen. Verluste, mit denen der stille Gesellschafter zwar abweichend von § 232 Abs 2 HGB, aber handelsrechtlich zulässig, über seine Einlage hinaus belastet wird, dürfen nicht sofort abgezogen, sondern erst mit Gewinnen späterer VZ verrechnet werden.

Schwierigkeiten ergeben sich bei "sinngemäßer Anwendung" des § 15a EStG auf Einkünfte aus KapVerm, da es im Bereich der Überschusseinkünfte kein steuerliches Kapitalkonto des stillen Gesellschafters gibt. Als Nachweis kann der Gesellschafter ein Verlustkonto "Darlehenskonto" oder einen formlosen Merkposten führen (BFH vom 28.01.2014, VIII R 5/11, BFH/NV 2014, 894; BFH vom 23.07.2002, VIII R 36/01, BStBl II 2002, 858).

Rn. 529

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Sinngemäße Anwendung des § 15a Abs 1 EStG

Nach § 20 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG iVm § 15a Abs 1 S 1 EStG darf der einem stillen Gesellschafter zuzurechnende Anteil am Verlust des Handelsgewerbes im Verlustjahr weder mit anderen Einkünften verrechnet noch nach § 10d EStG abgezogen werden, soweit hierdurch ein negatives Einlagekonto entstehen könnte oder sich erhöhen würde. Nach BMF vom 31.08.1981, BB 1981, 1563 soll die sinngemäße Anwendung des § 15a EStG sicherstellen, dass negative Einkünfte aus KapVerm aus stillen Beteiligungen hinsichtlich der Ausgleichsmöglichkeit mit anderen (positiven) Einkünften soweit wie möglich Verlusten aus der Beteiligung an stillen Gesellschaften gleichgestellt werden, bei denen der stille Gesellschafter als Mitunternehmer iSd § 15a Abs 5 Nr 1 EStG anzusehen ist.

Beispiel zur Grundsatzregelung des § 15a Abs 1 und 2 EStG:

A ist mit einer Vermögenseinlage an einem Handelsgewerbe iHv EUR 20 000 typisch still beteiligt. Für das Jahr 01 entfällt auf A ein Verlustanteil iHv EUR 25 000. Diese EUR 25 000 sind als Verlust bei den Einkünften steuerrechtlich anzuerkennen.

Ausgleichsfähig (mit anderen positiven Einkünften) sind jedoch lediglich EUR 20 000. Die überschießenden EUR 5 000 sind in 01 nicht ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbare Verluste iSv § 20 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG iVm 15a Abs 2 EStG (s Rn 534).

Rn. 530

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

§ 15a Abs 1 S 2 und 3 EStG können nicht sinngemäß angewendet werden: Bei einem Kommanditisten ist eine Verlustzurechnung bis zur Höhe der vereinbarten Einlage möglich, auch wenn diese die geleistete Einlage überschreitet, sofern die vereinbarte Einlage am Bilanzstichtag im HR eingetragen ist. Nach § 172 Abs 2 HGB können sich die Gläubiger auf eine nicht eingetragene Erhöhung...