Schrifttum:
Kempermann, Verlustanteile des stillen Gesellschafters, FR 2008, 323;
Wacker, Stille Beteiligung und Verlustverwertungsbeschränkungen gemäß § 15 Abs 4 S 6ff EStG, DB 2012, 1403;
Gosch, Abzugsbeschränkung für Verluste aus stillen Beteiligungen an KapGes, HFR 2012, 861;
Peters, Abzugsbeschränkungen für Verluste aus (typisch) stillen Beteiligungen an KapGes, FR 2012, 718;
Hoffmann, Verlusttransfer durch die stille Gesellschaft, GmbH-StB 2012, 322.
a) Allgemeines
Rn. 525
Stand: EL 171 – ET: 02/2024
Gemäß §§ 231, 232 HGB nimmt der stille Gesellschafter am Verlust der Gesellschaft teil, sofern im Gesellschaftsvertrag nichts anderes vereinbart ist. Bei einem partiarischen Darlehen kann es nicht zu einer Verlustbeteiligung kommen, da nach dem Charakter eines Darlehensvertrages der Darlehensnehmer ein festes Entgelt schuldet und somit eine Verlustbeteiligung am Betrieb ausscheidet.
Strittig war bis VZ 2008, ob die vertragsgemäße Teilnahme am Verlust aus dem Handelsgeschäft zu WK oder negativen Einnahmen führt.
Systemgerecht ist der Verlust ab VZ 2009 – im Einklang mit der bisher hier vertretenen Auffassung – mE als negative Einnahme zu erfassen, s auch BMF vom 17.01.2019, BStBl I 2019, 51 Tz 4.
Die Zuordnung der Verlustanteile zu den WK (BFH vom 28.01.2014, R VIII R 5/11, BFH/NV 2014, 1193; BFH vom 16.10.2007, VIII R 21/06, BStBl II 2008, 126) ist nicht haltbar; sie bedeutet, dass die Verlustanteile des stillen Gesellschafters unter dem System der AbgSt höchstens mit dem Sparer-Pauschbetrag Berücksichtigung finden. Auch unter dem Aspekt, dass die Einkünfte des stillen Gesellschafters in der Totalperiode betrachtet werden, da es sich bei dem Gewinn- bzw Verlustanteil jeweils um einen saldierten Mischwert handelt, erscheint die Einordnung der Verlustanteile als negative Einnahmen zwingend. Im Übrigen würden die Verlustausgleichsbeschränkungen des § 20 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG ins Leere laufen.
Rn. 526
Stand: EL 171 – ET: 02/2024
Für den Zeitpunkt der Erfassung der Verlustbeteiligung gelten die gleichen Grundsätze wie für den Zufluss der Gewinnanteile. Demzufolge ist grds Voraussetzung, dass die Bilanz des Unternehmens, an dem der stille Gesellschafter beteiligt ist, aufgestellt worden ist (BFH vom 16.10.2007, VIII R 21/06, BStBl II 2008, 126). Der stille Gesellschafter nimmt an einem etwaigen Verlust nur bis zum Betrag seiner eingezahlten oder rückständigen Einlage teil.
Für einen typisch stillen Gesellschafter wird kein Kapitalkonto geführt. Der Gesellschafter kann zum Nachweis ein Verlustsonderkonto oder einen formlosen Merkposten führen (BFH vom 28.01.2014, VIII R 5/11, BFH/NV 2014, 894; BFH vom 23.07.2002, VIII R 36/01, BStBl II 2002, 858). Der Verlust muss von der Einlage des stillen Gesellschafters abgebucht werden (BFH vom 16.10.2007, VIII 21/06, BStBl II 2008, 126). Spätestens zum Zeitpunkt der Abbuchung vom Einlagekonto wird nämlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Einlage um diesen Betrag gemindert, da bei evtl Auseinandersetzung lediglich das Restguthaben beansprucht werden könnte.
Solange die Einlage durch Verlust gemindert ist, wird der jährliche Gewinn zur Deckung des Verlustes verwendet. Darüber hinaus müssen bereits bezogene Gewinne wegen späterer Verluste nicht zurückgezahlt werden.
Verluste, die vor dem Bestehen der stillen Gesellschaft entstanden sind, können dem stillen Gesellschafter nicht zugerechnet werden (BFH vom 25.03.2008, VIII B 148/07, BFH/NV 2008, 1148).
Unter die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG fallen nur die auf den typisch stillen Gesellschafter entfallenden originären Verluste des Inhabers des Handelsgewerbes. Die in dem Zusammenhang stehenden WK, wie zB Zinsen einer Fremdfinanzierung der stillen Beteiligung, fallen unter das WK-Abzugsverbot des § 20 Abs 9 EStG und sind nicht zu berücksichtigen.
b) Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 20 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG
ba) Sinngemäße Anwendung des § 15 Abs 4 S 6–8 EStG
Rn. 527
Stand: EL 171 – ET: 02/2024
Die sinngemäße Anwendung von § 15 Abs 4 S 6–8 EStG durch § 20 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG betrifft die Beschränkung des Verlustabzugs, sofern einer KapGes als stiller Gesellschafter Verluste aus der Beteiligung zugerechnet werden. Eingeführt ab 2003 (S 6) und ergänzt ab 2004 (S 6–8) nach Abschaffung der Mehrmütterorganschaft gemäß § 14 Abs 2 KStG soll die Vorschrift Umgehungsgestaltungen verhindern, bei denen stille Beteiligungen von KapGes an KapGes zu einer unbegrenzten Verlustverrechnung führen, die gerade durch die Abschaffung der Mehrmütterorganschaft begrenzt werden sollte (s § 15 Rn 184 (Bitz) mit Beispielen; BMF vom 19.11.2008, BStBl I 2008, 970 Tz 13).
Verluste von KapGes aus stillen Beteiligungen (Unterbeteiligungen) in einem VZ sind danach nur mit den Gewinnen der KapGes verrechenbar, die sie im vorangegangenen VZ oder in den folgenden VZ (zeitlich unbegrenzt) aus derselben Beteiligung erzielt haben.
Der Höhe nach sind die Rück- und Vorträge nach Maßgabe des § 10d EStG begrenzt. Dieser hat aufgrund der "Corona"-Gesetzgebung mehrere Änderungen zu verzeichnen (s § 10d Rn 14 (Gassen/Schwarz) und s vor § 1 Rn 257 (Bitz), zuletzt durch Viertes Corona-Steuerhi...
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