Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / c) Pfandrechte u Nießbrauch an Anteilen
 

Rn. 95

Stand: EL 131 – ET: 10/2018

Pfandrechte u Nießbrauch begründen grds kein wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen einer KapGes (Pung in D/P/M, § 17 EStG Rz 190; Weber-Grellet in Schmidt, § 17 EStG Rz 53; Jäschke in Lademann, § 17 EStG Rz 118). Der BFH hat jedoch (für einen wohl atypisch gelagerten Fall) entschieden, dass Anteile an KapGes dem Nießbraucher bei einer Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt weiterhin iSd § 17 EStG zuzurechnen sind, wenn dieser nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- u Verwaltungsrechte) ausüben u im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (BFH v 24.01.2012, IX R 51/10, BStBl II 2012, 827; vgl hierzu auch Schmieszek in Berrmann/Gosch, AO, § 39 Rz 63; Daragan, ZEV 2012, 284, 286).

 

Rn. 96

Stand: EL 131 – ET: 10/2018

Problematisch ist jedoch, dass das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung zwingend dem zivilrechtlichen Gesellschafter zusteht (§ 47 GmbHG). Einer Übertragung des Stimmrechts auf den Nießbraucher steht das Abspaltungsverbot entgegen, Mitgliedschaft u Stimmrecht gehören untrennbar zusammen. Abw Vereinbarungen sind unwirksam (vgl Langenfeld/Miras, GmbH-Vertragspraxis, § 1 Rz 798; str umfassend Wedemann, NZG 2013, 1281).

ME ist für eine Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums der Gesellschaftsanteile beim Nießbraucher jedoch vor allem entscheidend, dass diesem die Substanz u nicht "nur" der Ertrag aus den Gesellschaftsanteilen zusteht. Andernfalls ist der zivilrechtliche Eigentümer lediglich Nutzungsberechtigter, aber kein wirtschaftlicher Eigentümer iSd § 39 Abs 2 Nr 1 AO. Dabei ist zu berücksichtigen, dass ein Veräußerungserlös dem Gesellschafter u nicht dem Nießbraucher zusteht, wenn der Gesellschafter seine mit dem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteile veräußert (OLG Bremen v 20.04.1970, 1 U 2/70, DB 1970, 1436). Folglich wird bei einer Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt im Regelfall eine unveränderte Zurechnung der Anteile für Zwecke des § 17 EStG beim Beschenkten (dem zivilrechtlichen Eigentümer) u nicht beim Schenker (Nießbraucher) vorzunehmen sein (glA Pung in D/P/M, § 17 EStG Rz 190; Weber-Grellet in Schmidt, § 17 EStG Rz 53; Jäschke in Lademann, § 17 EStG Rz 118). Anderes wird nur dann gelten, wenn der Nießbraucher aufgrund einer Ermächtigung nach § 185 Abs 1 BGB oder einer Vollmacht den Anteil auf eigene Rechnung verwerten kann u darf, oder wenn ihm der Erlös aus einer Veräußerung zusteht, die der Gesellschafter nach eigenem Ermessen vornimmt (Daragan, ZEV 2012, 284, 287).

Aus erbschaftsteuerlicher Sicht kann in diesen Fällen – obwohl für Zwecke des § 17 EStG keine Übertragung stattfindet – die Verschonung für BV gem § 13b Abs 1 Nr 3 ErbStG in Anspruch genommen werden (Götz, DStR 2013, 448, 449).

Bei einer Schenkung des zivilrechtlichen Eigentums unter Nießbrauchsvorbehalt sollte in der steuerlichen Gestaltungsberatung in jedem Fall eine vorherige Abstimmung mit der FinVerw im Rahmen einer verbindlichen Auskunft erfolgen. Die Praxis zeigt, dass solche Gestaltungen mit erheblichen Unsicherheiten behaftet sind u hier mitunter abw Meinungen vertreten werden.

 

Rn. 97

Stand: EL 131 – ET: 10/2018

Da der Vorbehaltsnießbraucher im Regelfall nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Gesellschaftsanteile bleibt, findet eine spätere entgeltliche Ablösung des Nießbrauchs auf der nicht steuerbaren privaten Vermögensebene statt. Wie auch bei der Übertragung von privaten Immobilien gegen Vorbehaltsnießbrauch (hierzu Meyer/Ball, DStR 2011, 1211ff; BMF v 24.07.1998, BStBl I 1998, 914 Tz 58) ist die spätere entgeltliche Ablösung eines Nießbrauchsrechts ein selbstständiges Rechtsgeschäft u kein Teil der vorherigen Übertragung gegen Nießbrauchsvorbehalt als nachgeschobene Auflage der ursprünglichen Schenkung (Ablehnung des sog "Surrogationsprinzips", BFH v 14.06.2005, VIII R 14/04, DStR 2005, 1853 mwN). Dies gilt hingegen nicht, wenn eine "zeitlich gestreckte Vermögensübergabe" vorliegt u bereits bei der Anteilsübertragung gegen Nießbrauchsvorbehalt ein späterer entgeltlicher Verzicht vereinbart oder beabsichtigt war (Gesamtplan). Durch die Nichtsteuerbarkeit der Ablösezahlung u dadurch gleichwohl vorliegender nachträglicher AK beim Gesellschafter der Anteile können sich im Einzelfall mitunter erhebliche steuerliche Vorteile ergeben, was jedoch letztlich zu nicht systematischen Ergebnissen führt (vgl Paus, DStZ 2006, 112). Da mit dem Entgelt für den Verzicht auf den Nießbrauch ein Veräußerungsgeschäft (des Nießbrauchsrechts im steuerlichen PV) vorliegt, liegen hiermit auch keine sonstigen Einkünfte vor (Jäschke in Lademann, § 17 EStG Rz 367; aA jedoch ggf aufgrund eines obiter dictum BFH v 18.11.2014, IX R 49/13, BStBl II 2015, 224 Tz 11 "Der Umstand, ob ggf eine Erfassung der Ablösezahlung […] als Entschädigung für die entgangenen Dividendenansprüche nach § 24 Nr 1, § 20 Abs 1 Nr 1 S 1, § 20 Abs 2a S 3 EStG oder als Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit nach § 24 Nr 2, § 17 Abs 2 EStG in Betracht kommt, ...

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