Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / A. Allgemeines
 

Rn. 330

Stand: EL 126 – ET: 02/2018

Neben den Abs 13 des § 17 EStG normiert Abs 4 drei gesetzliche Fiktionen, die der Veräußerung gleichgestellt werden. Kennzeichnend für alle Fiktionen ist, dass – zumindest in Teilen – eine Rückzahlung von EK der KapGes an den Gesellschafter vorgenommen wird. Durch die sprachliche Neufassung des § 17 Abs 4 EStG aufgrund des SEStEG gelten

- die Auflösung einer KapGes(s Rn 341ff),
- die Herabsetzung bei Rückzahlung des Nennkapitals (s Rn 371ff) u
- die Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto iSd § 27 KStG (s Rn 381ff)

als Veräußerung iSd § 17 Abs 1 EStG.

 

Rn. 331

Stand: EL 126 – ET: 02/2018

Zuvor wurde mit § 17 Abs 4 EStG lediglich eine entsprechende Anwendung des § 17 Abs 13 EStG angeordnet (Ersatzrealisationstatbestand); eine tatbestandliche Erweiterung des § 17 Abs 4 EStG ist mit der sprachlichen Neufassung durch das SEStEG jedoch nicht verbunden (Schmidt in H/H/R, 17 EStG Rz 260, 281. EL). Hintergrund der Neuformulierung ist, dass nach Art 10d Fusionsrichtlinie v 17.02.2005 (Richtlinie 2005/19/EG des Rates zur Änderung der Richtlinie 90/434/EWG) der Ansässigkeitsstaat eines Gesellschafters "Veräußerungen" besteuern darf, nicht aber Gewinne aus Ersatztatbeständen. Es ist jedoch fraglich, ob durch die sprachliche Neufassung in § 17 Abs 4 EStG der Begriff der Veräußerung gem Fusionsrichtlinie unilateral erweitert werden kann (Frotscher in Frotscher/Geurts, § 17 EStG Rz 324, 198. EL).

 

Rn. 332

Stand: EL 126 – ET: 02/2018

Während nach der alten Formulierung des § 17 Abs 4 EStG ("entsprechende Anwendung") zweifelhaft war, ob für die Ersatzrealisationstatbestände der Freibetrag nach § 17 Abs 3 EStG in Anspruch genommen werden kann (FG BBg v 15.07.2008, 7 V 7083/08, EFG 2008, 1956), ist dies nach der heutigen Rechtslage – Veräußerung wird fingiert – zweifelsfrei der Fall (glA Frotscher in Frotscher/Geurts, § 17 EStG Rz 325, 198. EL).

 

Rn. 333

Stand: EL 126 – ET: 02/2018

Ebenso wie der Tatbestand des § 17 Abs 1 EStG erfasst § 17 Abs 4 EStG auch ausl KapGes, wenn das jeweilige DBA der Bundesrepublik das Besteuerungsrecht zubilligt (BFH v 30.03.1993, VIII R 44/90, BFH/NV 1993, 597). Dies ist regelmäßig der Fall, da Art 13 Abs 5 OECD-MA das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zuweist (nur wenige DBA weisen das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat der KapGes zu (zB Tschechien, Slowakei, Zypern). Dass idR der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters das Besteuerungsrecht für die Gewinne gem § 17 Abs 4 EStG hat, ist auch bei Umwandlungen einer ausl KapGes in eine PersGes zu beachten. Dies gilt insb dann, wenn nach dem ausl Gesellschaftsrecht die Umwandlung nicht identitätswahrend, sondern als Auflösung gewertet wird (BFH v 22.02.1989, I R 11/85, BStBl II 1989, 794; Schönfeld, FR 2007, 436; Kopec/Wellmann, IStR 2016, 65). § 17 Abs 4 EStG ist auch für beschränkt StPfl anwendbar, wenn die KapGes Sitz oder Geschäftsleitung im Inl hat (§ 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG).

 

Rn. 334

Stand: EL 126 – ET: 02/2018

Vorrangig vor der Anwendung des § 17 Abs 4 EStG – und von dessen Fiktionen abzugrenzen – sind

- Ausschüttungen, die zu Einkünften aus KapVerm gem § 20 Abs 1 Nr 1 u 2 EStG führen. Deren Vorrangigkeit ist dadurch gerechtfertigt, dass die von der KapGes erwirtschafteten Vermögensmehrungen auch im Zuge einer Auflösung der KapGes oder Kapitalherabsetzung realisiert werden können (Jäschke in Lademann, § 17 EStG Rz 290, 231. EL), und
- vGA, die gem § 17 Abs 4 S 1 iVm S 3 EStG ebenfalls vorrangig sind.

Wenn Gewinne für vorangegangene Wj erst nach der Auflösung der Gesellschaft beschlossen worden sind, stellen diese keine Liquidationsraten, sondern weiterhin laufende Einkünfte iSd § 20 EStG dar (BFH v 12.09.1973, I R 9/72, BStBl II 1974, 14). Nur die Kapitalrückzahlung als solche wird mit der Anteilsveräußerung gleichgestellt.

 

Rn. 335

Stand: EL 126 – ET: 02/2018

Für die Einkünfte aus KapVerm ist die ESt durch den 25 %igen KapSt-Abzug abgegolten (§ 43 Abs 1 Nr 1 EStG iVm § 43 Abs 5 EStG). Aufgrund des Zuflussprinzips des § 11 EStG sind die Kapitaleinkünfte in dem VZ zu versteuern, in dem sie dem Gesellschafter zugeflossen sind. IRd Gestaltungsberatung ist ggf darauf zu achten, dass die (positiven) Einkünfte aus KapVerm im gleichen VZ wie der Auflösungsverlust des § 17 Abs 4 S 1 u 2 EStG realisiert werden. Bei einer Option gem § 32d Abs 2 Nr 3 EStG gilt auch für die Einkünfte aus KapVerm das Teileinkünfteverfahren. Ob eine Option sinnvoll ist, hängt vom Einzelfall und insb von den Finanzierungskosten ab.

 

Beispiel (nach Eller, SteuK 2013, 96):

Gesellschafter G ist mit einem Anteil von EUR 70 000 (35 %) an der aufgelösten GmbH beteiligt. Die AK betragen EUR 80 000, der auf G entfallenden Anteil am steuerlichen Einlagekonto gem § 27 KStG EUR 30 000. Die auf G entfallende Schlussrate iRd Abwicklung der Gesellschaft beträgt EUR 266 000.

Lösung:

G erzielt Einkünfte aus KapVerm gem § 20 EStG und Einkünfte gem § 17 Abs 4 EStG.

 
Einkünfte gem § 20 EStG ohne Option nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG mit ...

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