Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / 7. AK nach Zuzug gemäß § 17 ...

Dr. jur. Lukas Karrenbrock

Rn. 240

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

In § 17 Abs 2 S 3 und 4 EStG ist eine besondere Regelung normiert, um StPfl, die aus dem Ausland ins Inland zugezogen sind, nicht einer Doppelbesteuerung zu unterwerfen. Erfolgt bereits eine Wegzugsbesteuerung der Anteile an der KapGes aufgrund ausländischen Rechts, so wird als AK bei einer Veräußerung in Deutschland die Bemessungsgrundlage der ausländischen Besteuerung angesetzt werden, maximal aber der gemeine Wert, welcher sich ausschließlich nach deutschem Steuerrecht ermittelt. Dies führt dazu, dass im Ausland entstandene stille Reserven nicht doppelt besteuert werden.

Rn. 241

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Voraussetzung ist, dass durch den Zuzug ins Inland die unbeschränkte StPfl iSd § 1 Abs 1 EStG erstmalig begründet wird. Auf eine unbeschränkte StPfl iRd § 1 Abs 2, 3 und 4 EStG findet diese Ausnahmeregelung keine Anwendung. Des Weiteren müssen dem StPfl im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten StPfl die Anteile an der KapGes schon zuzurechnen sein. Als weitere Tatbestandsvoraussetzung müssen Anteile im Ausland einer § 6 AStG vergleichbaren Besteuerung unterlegen haben, welche auf den gesetzlichen Bestimmungen des Wegzugsstaates beruht. Das ist dann der Fall, wenn die ausländische Steuer zum einem durch die Beendigung der unbeschränkten StPfl im Ausland entsteht und zum anderen die Bemessungsgrundlage für die Steuer sich aus dem Saldo des gemeinen Wertes im Zeitpunkt der Beendigung der beschränkten StPfl und der AK ergibt. Dabei ist es grundsätzlich ohne Bedeutung, ob es sich bei dem ursprünglichen Wohnsitzstaat um ein EU-Land oder ein Drittland handelt.

Die Höhe der ausländischen Steuer ist für das deutsche Steuerrecht nicht von Bedeutung. Ferner ist eine tatsächliche Zahlung der ausländischen Steuer nicht erforderlich (BFH vom 26.10.2021, IX R 13/20, BStBl II 2022, 172; Rösen, IWB 2022, 195). Gemäß der Rspr des BFH reicht für ein "unterlegen haben" iSd § 17 Abs 2 S 3 EStG ein im Ausland zu besteuernder Vorgang aus, es muss sich entgegen der Vorinstanz (FG D'dorf vom 01.07.2020, 7 K 2991/19 E, DStR 2020, 46) nicht um einen tatsächlich besteuerten Vorgang gehandelt haben. Da aber eine Berechnung der ausländischen Steuer möglich sein muss, muss zumindest ein Steuerbescheid im Wegzugsstaat mit einer Berechnung und Festsetzung der Steuer ergangen sein (OFD Ffm vom 08.09.2022, S 1978 A – 048 – St 519). Ungeachtet einer nachfolgenden Stundung oder einem Erlass der Steuer im Ausland kann somit ein Entstrickungswert angesetzt werden. Ausdrücklich nicht ausreichend ist es, dass im Ausland eine Wegzugsbesteuerung existiert.

Die Beweislast, dass der Wegzug im Ausland einer dortigen Wegzugsbesteuerung unterlegen hat, liegt beim StPfl.

Rn. 242

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs 3 AStG findet keine Verwirklichung des § 17 EStG statt, da nur eine vorübergehende Abwesenheit im Ausland (regelmäßig bis zu 5 Jahren oder bei beruflicher Abwesenheit bis zu 10 Jahren) angenommen wird. In diesen Fällen werden die stillen Reserven der deutschen Besteuerung nicht dauerhaft entzogen, da nach der vorübergehenden Abwesenheit wieder ein umfassendes Besteuerungsrecht greift. Wenn in den Fällen der vorübergehenden Abwesenheit aber zwischen dem unbeschränkt StPfl und einem ausländischen Staat nach der dort vorübergehenden Anwesenheit eine ausländische Wegzugsbesteuerung erfolgt, kann es hinsichtlich der im Zeitraum der vorübergehenden Abwesenheit entstandenen stillen Reserven zu einer Doppelbesteuerung kommen (Schmidt in H/H/R, § 17 EStG Rz 234 (August 2018)).

Rn. 243

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Durch den Ansatz des gemeinen Wertes als Obergrenze – nicht aber auch als Untergrenze – entsteht eine Diskrepanz. Während zu hohe Besteuerungen im Ausland somit nur teilweise im Inland anerkannt werden, partizipiert Deutschland aufgrund der fehlenden Untergrenze von einem zu niedrigen Wertansatz im Ausland. Im Ergebnis werden so weiße Einkünfte vermieden; letztlich ist diese Regelung rein fiskalisch motiviert.

Beispiel:

A, wohnhaft in Spanien, hält 25 % der Anteile an der ESP-GmbH welche er für EUR 50 000 erworben hat. Er beschließt aus beruflichen Gründen zum 01.03.2019 nach Deutschland zu ziehen. Damit verbunden gibt er seine unbeschränkte StPfl in Spanien auf. Aufgrund spanischen Rechts unterliegen die Anteile beim Wegzug einer Veräußerungsfiktion. Im Ergebnis wird der gemeine Wert der Anteile für die Veräußerungsfiktion in Spanien auf EUR 100 000 festgesetzt. Hierfür hat A auch entsprechende steuerliche Nachweise durch den ausländischen Fiskus erhalten.

Vier Jahre später beschließt A, in Deutschland die komplette Beteiligung für einen Preis von EUR 200 000 zu veräußern. Nach der Veräußerung wird ihm vom FA mitgeteilt, dass die AK iHd ehemaligen Kaufpreises von EUR 50 000 bei der Gewinnermittlung zugrunde gelegt werden. Daraus ergäbe sich ein stpfl Gewinn von EUR 90 000 (60 % von EUR 150 000).