Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / fb) Besteuerung bei Zufluss
 

Rn 100

Stand: EL 65 – ET: 02/2005

Bei Ausübung des Wahlrechts iSd der Besteuerung bei Zufluss sind die Zahlungen als nachträgliche gewerbliche Einkünfte nach § 24 Nr 2 EStG zu versteuern, sobald sie das Kapitalkonto zzgl der Veräußerungskosten übersteigen. §§ 16 Abs 4, 34 EStG (s Rn 132 ii) sind nicht anwendbar (BFH BStBl II 1989, 409 mwN; H 139 Abs 11 "Freibetrag" EStH 2003). Maßgebend ist der tatsächliche Zufluss (RFH RStBl 1930, 580). Nach hM sind dabei die Rentenzahlungen nicht in einen (sofort stpfl) Zinsanteil und in einen mit dem Kapitalkonto zu verrechnenden Tilgungsanteil aufzuteilen (FG Mchn EFG 1986, 567 rkr mwN; FG SchlH EFG 2003, 1160 rkr; Horn in H/H/R, § 24 EStG Rz 81; Blümich/Stuhrmann, § 16 EStG Rz 219; aA R 139 Abs 11 S 7 Hs 2 EStR 2003; BMF v 03.08.2004, IV A 6 – S-2244 – 16/04, DB 2004, 1751; Biergans, Renten und Raten, 147; Reiß in K/S/M, § 16 EStG Rz E 40; vgl BFHE 170, 76, 82; BFH BStBl II 1993, 298 zu Veräußerung von PV).

Nach Ansicht der FinVerw (aaO; s auch unten) sind, entgegen der bisher hM (aaO), Veräußerungen eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gegen Zahlung einer Leibrente oder von Raten mit Versorgungscharakter in einen Zins- und Tilgungsanteil aufzuteilen. Dies gilt für Veräußerungen, die nach dem 31.12.2003 erfolgen. Der in den Rentenzahlungen enthaltene Zinsanteil stellt bereits im Zeitpunkt des Zuflusses nachträgliche BE dar (§ 24 Nr 2 EStG iVm § 15 iVm § 20 Abs 1 Nr 7, Abs 3 EStG). Damit sind die Zinseinnahmen im Zeitpunkt des Zuflusses sofort zu versteuern und nur der Tilgungsanteil mindert das steuerliche Kapitalkonto zzgl etwaiger Veräußerungskosten. Im Fall der Veräußerung gegen eine Leibrente ist die Aufteilung zwischen Zins- und Tilgungsanteil nach §§ 13, 14 BewG vorzunehmen. Bei einem Verkauf gegen Ratenzahlung mit Versorgungscharakter ist die Zahlung in Zins- und Tilgungsanteil gem Tab 2 zu § 12 BewG aufzuteilen. Aus Vereinfachungsgründen kann auch der Zinsanteil in Anlehnung an die Ertragswerttabelle des § 55 Abs 2 EStDV bestimmt werden. Die Aufteilung zwischen Zins- und Tilgungsanteil entspricht derjenigen im Fall der Sofortversteuerung (s Rn 98 u 99). Dies ist uE dann sachgerecht, wenn als Begründung der geänderten Auffassung die Gleichbehandlung gegenüber der Sofortbesteuerung angeführt wird.

Begründet werden kann die von der bisherigen Rspr und hM abweichende Auffassung der FinVerw damit, dass die bisher nicht erfolgte Aufteilung zwischen Zins- und Tilgungsanteil zu einer Ungleichbehandlung im Fall der Sofortbesteuerung führt und Auswirkungen auf das Halbeinkünfteverfahren hat (so wohl Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rz 245). UE beruht jedoch das Wahlrecht auf dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, aus dem hervorgeht, dass dem Veräußerer mangels Zufluss die Mittel zur Begleichung des Veräußerungsgewinns noch nicht zustehen. Daraus ergibt sich die teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs des § 16 EStG zugunsten der Zuflussbesteuerung als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebebtrieb iSd § 24 Nr 2 iVm 15 EStG (s Rn 94). Da die Rechtsgrundlage für eine teleologische Reduktion aus dem sich aus Art 3 GG ergebenden Leistungsfähigkeitsprinzip abzuleiten ist, ist bereits im Ausgangspunkt keine gegen Art 3 GG verstoßende Ungleichbehandlung gegenüber der Sofortversteuerung gegeben. Die Abzinsung des Kaufpreises bei der Sofortversteuerung dient der zutreffenden Ermittlung des Veräußerungspreises iSd § 16 Abs 2 EStG. Die Aufteilung der Einnahmen in Gewinn- und Überschusseinkünfte ist damit im System des § 16 Abs 2 EStG angelegt. Hingegen ist im Fall der Zuflussbesteuerung die Umschichtung des BV zeitlich hinausgeschoben und demnach auch nicht nach § 16 EStG, sondern nach § 24 Nr 2 iVm § 15 EStG zu besteuern. IRd § 24 Nr 2 iVm § 15 EStG fehlt es jedoch an einer Rechtsgrundlage für eine teilweise Umqualifizierung der Einkünfte in Überschusseinkünfte, die aufgrund des Subsidiaritätsprinzips (§ 20 Abs 1 Nr 7 iVm § 20 Abs 3 EStG) als nachträgliche sofort stpfl BE (§ 24 Nr 2 EStG) zuzurechnen sind (vgl FG Mchn EFG 1986, 567 rkr; FG SchlH EFG 2003, 1160 rkr).

Auch die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (s Rn 1c) rechtfertigt bei systematischer Betrachtung nicht die Aufteilung der Zahlungen in einen Zins- und Tilgungsanteil im Fall der Zuflussbesteuerung. Die Normen des Halbeinkünfteverfahrens sind systematisch betrachtet den Einkunftsermittlungsvorschriften zuzuordnen (Engel DB 2003, 1811 mwN). Die Einkunftsermittlung ist der Einkunftsqualifikation nachgelagert. Daher können die Normen des Halbeinkünfteverfahrens keinen Einfluss auf die Qualifikation der Einkünfte haben. Im Ergebnis fehlt insoweit der von der FinVerw vertretenen Ansicht die Rechtsgrundlage. Die Auffassung der FinVerw wäre nur dann gerechtfertigt, wenn die Rechtsgrundlage für das Wahlrecht in einer Billigkeitsentscheidung gesehen wird (zum Meinungsstand s Rn 94).

Bei wirtschaftlicher Betrachtung besteht der Unterschied zur Sofortversteuerung darin, dass bei Zuflussbesteuerung der in der Rentenz...

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