Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / A. Frühere Rechtsprechung
 

Rn 300

Stand: EL 81 – ET: 11/2008

Die frühere Rspr basiert auf der Einheitstheorie, wonach im Grundsatz Erbfall und Erbauseinandersetzungen eine rechtliche Einheit bilden (BFH BStBl III 1965, 666; BStBl II 1969, 614; 1971, 686; 1973, 9; 1981, 19; 1981, 614; 1983, 380; 1985, 510). Danach ist der Erbfall ein unentgeltlicher, außerbetrieblicher Vorgang. Der oder die Erben treten steuerlich in die Rechtstellung des Erblassers ein. Das Steuerrecht knüpft also an das bürgerlich rechtliche Prinzip der Universalsubsession an. Im Fall von BV liegt ein unentgeltlicher Betriebsübergang vor (§ 7 EStDV aF). Der Erbe muss zwangsweise das BV übernehmen. Die Erbfallschulden stellen keine AK dar.

Der bis zum Todestag entstandene Gewinn ist dem Erblasser zuzurechnen (BFH BStBl II 1973, 544). Die laufenden ab Todestag bis zur Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft entstehenden Gewinne stehen zivilrechtlich den Miterben im Verhältnis ihrer Erbquote zu. Sie erhalten die Erträge bei der Auseinandersetzung (§ 2038 BGB). Zwar wird die Erbengemeinschaft nicht automatisch zur Mitunternehmerschaft, jedoch sind die Gewinne aller Miterben in der vom Erblasser abzuleitenden Qualifikation als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, soweit sie ihnen bis zur Auseinandersetzung oder iRd Auseinandersetzung zufließen, unabhängig davon, ob die einzelnen Miterben als Mitunternehmer zu beurteilen sind (BFH BStBl II 1971, 87; 1972, 12; 1975, 295; 1978, 333; 1978, 674; 1980, 266). Eine Erbengemeinschaft kann also nebeneinander Gewinn- und Überschusseinkünfte erzielen. Veräußern der Alleinerbe oder die Miterben den ererbten Betrieb oder geben sie den Betrieb auf, handelt es sich um eine Betriebsveräußerung oder -aufgabe iSd § 16 EStG. (Str war insoweit, ob dies auch dann gilt, wenn der Erblasser die Veräußerung angeordnet hat.)

Damit werden die Miterben nicht automatisch ab Erbfall Mitunternehmer iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG. Führen alle Miterben den Betrieb fort (fortgesetzte Erbengemeinschaft), entsteht eine Mitunternehmerschaft. Die Erbengemeinschaft gilt vom Tag des Erbfalls an als Mitunternehmerschaft (BFH BStBl II 1980, 266). Damit können die Miterben aufgrund ihres Verhaltens als Mitunternehmer zu beurteilen sein (BFH BStBl II 1980, 383). Sie werden zwangsweise zu Mitunternehmern, wenn die Erbengemeinschaft sich nicht innerhalb angemessener Frist nach dem Erbfall auseinandersetzt. Als angemessen wird dabei die Frist von 1 Jahr angesehen (zB BFH BStBl III 1963, 480; 1964, 576; BStBl II 1980, 383). In der FinVerw des Landes BdW war es ausreichend, wenn innerhalb von 2 Jahren nach dem Erbfall mit der Erbauseinandersetzung begonnen wird und die Abwicklung nicht grundlos verschleppt wird (Märkle, BB Beilage 10, 1984, 12).

Bei der Erbauseinandersetzung vor Entstehen einer Mitunternehmerschaft stellen sich Erbfolgen und Erbauseinandersetzung einkommensteuerrechtlich als unselbständige Teile eines einheitlichen privaten Vorgangs dar. Entgegen der zivilrechtlichen Rechtslage – zivilrechtlich ist die Erbauseinandersetzung ein obligatorischer gegenseitiger Vertrag (Bolg, DStZ 1986, 547) – sind die Vorgänge einkommensteuerrechtlich so zu werten, als ob der Betrieb unmittelbar mit dinglicher Wirkung vom Erblasser auf die fortführenden Miterben übergegangen wäre. Diese werden so behandelt, als wenn sie zu Erben eingesetzt worden wären und den weichenden Miterben ein Vermächtnis in Höhe der Abfindung angesetzt gewesen wäre. Die Miterben müssen daher die Buchwerte fortführen (§ 7 EStG aF), bei den weiteren Miterben liegt keine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG vor. Die Erbauseinandersetzung geht grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Erbfalls zurück (zB BFH BStBl III 1963, 480; BStBl II 1969, 614; 1974, 84; 1975, 295; 1977, 209; 1980, 383; 1981, 19; 1982, 646). Erbfallschulden an die weichenden Erben sind daher keine BA, sondern Leistungen in der Privatsphäre. Dementsprechend entstehen für Erben, die den Betrieb übernehmen, mangels Veräußerung- und Anschaffungsgeschäft keine AK, wenn sie an die weichenden Miterben Abfindungen zahlen (BFH BStBl II 1981, 157).

Werden iRd Erbauseinandersetzung einzelne WG aus dem BV entnommen und der weichende Miterbe bringt diese in ein BV ein, so muss er im Grundsatz den Buchwert fortführen (vgl BFH BStBl II 1980, 383). Die Miterben treten nach der Rspr voll in die Position des Erblassers ein. Etwas anderes gilt bei der Einbringung in eine PersGes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.

Wird das WG PV des Empfängers, so bewirkt der Grundsatz, dass bei einer Erbauseinandersetzung die einzelnen Gegenstände unmittelbar auf den betreffenden Miterben übergehen, dass der die WG übernehmende Miterbe diese WG unmittelbar vom Erblasser, aber noch mit der Eigenschaft als BV behaftet erworben hat. Der übernehmende Miterbe hat daher den Entnahmegewinn rückwirkend zum Todeszeitpunkt als laufenden Gewinn zu versteuern, obwohl er selbst zu keinem Zeitpunkt in eigener Person Mitunternehmer war (BFH BStBl II ...

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