Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / Schrifttum:

Wacker, "Vorgezogene Einlagen" u § 15a EStG. Erste Anmerkungen zu BFH v 14.10.2003, VIII R 32/01, DB 2004, 11;

Brandenberg, Aktuelle Entwicklungen zu § 15a EStG: Mindestbesteuerung, Wechsel im Gesellschafterstatus, vorgezogene Einlagen, DB 2004, 1632, 1634;

Niehus/Wilke, Einlagen des Kommanditisten bei negativem Kapitalkonto sowie Haftungsausweitung aufgrund Wechsels der Rechtsstellung. Anmerkungen zur jüngeren BFH-Rspr zu § 15a EStG, (zugleich Anmerkung zu BFH v 14.10.2003, VIII R 32/01), FR 2004, 677;

Hempe/Siebels/Obermaier, Präzisierung der § 15a EStG-Abzugsbeschränkung durch den BFH. Weitere Anmerkungen zu BFH v 14.10.2003, VIII R 32/01, DB 2004, 1461;

Kempermann, Neue Rspr zu § 15a EStG: Einlagen bei negativem Kapitalkonto u Wechsel der Gesellschafterstellung, DStR 2004, 1515;

Ley, Neuere Entwicklungen u Praxiserkenntnisse zu § 15a EStG, KÖSDI 2004, 14 374;

Rogall, Die Funktionsweise des § 15a EStG – zur Notwendigkeit, Anzahl u Fortentwicklung von Korrektur- u Merkposten, BB 2004, 1819;

Claudy/Steger, Einlagen u § 15a EStG. Zur Notwendigkeit eines außerbilanziellen Korrekturpostens, DStR 2004, 1504;

Moritz, Neue BFH-Rspr zu § 15a EStG, GStB 2004, 81, 84ff;

Steger, Überhöhte Entnahmen eines Kommanditisten im Anwendungsbereich des § 15a EStG, (Anmerkung zu BFH v 14.10.2003, BStBl II 2004, 359), DB 2006, 2086;

Wacker, § 15a EStG: Vorgezogene Einlagen u JStG 2009 – Ganzschluss, Halbschluss o Trugschluss?, DStR 2009, 403;

Kratzsch, JStG 2009: Verrechnungsvolumen bei "nachträglichen Einlagen" eingeschränkt, GStB 2009, 199.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 26.03.2004, BStBl I 2004, 463 (Nanw-Erlass);

OFD Koblenz v 15.09.2006, DB 2006, 2317 (Behandlung von vorgezogenen Einlagen);

BMF v 19.11.2007, DB 2007, 2620 (Aufhebung Nanw-Erlass);

OFD Ka v 16.01.2008, BB 2008, 823 (Korrekturposten).

Ferner s Schrifttum vor Rn 1.

 

Rn. 22a

Stand: EL 136 – ET: 06/2019

Ist zum Ende des Geschäftsjahres der KG das Kapitalkonto eines Kommanditisten trotz einer unterjährig getätigten Einlage negativ, so führte vor Einführung des Abs 1a durch das JStG 2009 die Einlage in das negative Kapitalkonto lt BFH in teleologischer Reduktion des Wortlauts des § 15a Abs 1 S 1 EStG, in Folgejahren zu einer Verlustausgleichsmöglichkeit (Einlagevortrag), wenn im Einlagejahr die Einlage höher als ein damit verrechneter Verlust des gleichen Jahres war (sog "vorgezogene Einlage"): BFH v 14.10.2003, BStBl II 2004, 359.

Der korrigierenden Rechtsfortbildung des BFH lag vereinfachend – s Adamek, EFG 2006, 1835 – folgendes Bsp zu Grunde:

 

Beispiel:

 
Kapitalkonto 01.01.01 0
Verlust 01 ./. 100
Kapitalkonto 31.12.01 ./. 100
   
Einlage 02 + 100
Ergebnis 02 0
Kapitalkonto 31.12.02 0
   
Verlust 03 ./. 100
Kapitalkonto 31.12.03 ./. 100

Nach dem Wortlaut des § 15a Abs 1 S 1 EStG ist im Bsp-Fall der Verlust 03 nicht ausgleichsfähig, da durch ihn ein negatives Kapitalkonto entsteht. Hätte der Kommanditist allerdings die Einlage erst im Jahr 03 anstatt im Jahr 02 erbracht, wäre der Verlust ausgleichsfähig gewesen, denn sein Kapitalkonto hätte unverändert zum 31.12.02 wie auch zum 31.12.03 einen negativen Bestand von ./.100 aufgewiesen (sich also nicht erhöht). Die BFH-Rspr führte dazu, dass der Verlust 03 im Bsp-Fall zweckgerecht ausgleichsfähig und nicht nur verrechenbar ist, obwohl durch ihn ein negatives Kapitalkonto entstanden ist, weil es sonst v Zufall abhinge (Verlust im Einlagejahr groß genug), ob Einlagen zu ausgleichsfähigen Verlusten führen.

Für im Einlagejahr nicht vollständig "verbrauchte" Einlagen war außerhalb des Kapitalkontenvergleichs ein Korrekturposten für Folgejahre zu bilden und bei Verbrauch durch Nachfolgeverluste fortzuentwickeln. Nachfolgend wird dies durchgeführt auf der Basis des vom BFH mit dem Urt v 14.10.2003, 220 revidierten Urteilsfall des FG Bln EFG 2002, 1302:

 

Beispiel (FG Bln EFG 2002, 1302, abgewandelt lt BFH-Rspr):

 
Jahr/Geschäftsvorfall Kapitalkonto

Korrektur-

Posten
ausgleichsfähig verrechenbar
1992        
Einlagen 650 000      
Verlust ./. 731 954   ./. 650 000 ./.  81 954
  ./.  81 954     ./.  81 954
1993        
Verlust ./.  69 285     ./.  69 285
  ./. 151 239     ./. 151 239
1994        
Einlagen 78 000      
Verlust ./.  43 821   ./. 43 821 0
  ./. 117 060 + 34 179   ./. 151 239
1995        
Einlagen 74 0001      
Entnahmen ./. 46 8381      
Verlust ./.  50 058 ./. 22 8962 ./. 50 058 0
  ./. 139 956 + 11 283   ./. 151 239
1996        
Einlagen 343 5041      
Entnahmen ./. 139 5801      
Verlust ./.  33 524 + 170 400 ./. 33 524 0
      30 444 + 181 683   ./. 151 239
1997        
Entnahmen ./. 69 6353      
Gewinn     4 504      
  ./. 34 687 ./. 69 635   +   4 504
    + 112 048   ./. 146 735
1998        
Entnahmen ./. 68 1803 ./. 68 180   0
Verlust ./.  21 099 ./. 21 099   0
  ./. 123 966 + 22 769   ./. 146 735

1 Einlagen u Entnahmen im gleichen Jahr sind zu saldieren: FG Nbg EFG 2006, 1833 (bestätigt, BFH v 26.06.2007, IV R 28/06, BFH/NV 2007, 1982).

2 Verluste mindern den Korrekturposten dann, wenn sie zu einer Entstehung o Erhöhung des neg...

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