Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / Schrifttum:

Nickel/Bodden, Verlustausgleich u Verlustverrechnung nach § 15a EStG bei doppelstöckigen KG, FR 2003, 391;

Ley, Die Anwendung von § 15a EStG auf doppelstöckige PersGes, DStR 2004, 1498;

Rogall, Die Funktionsweise des § 15a EStG – Zur Notwendigkeit, Anzahl u Fortentwicklung von Korrektur- u Merkposten, BB 2004, 1819;

Ley, Anwendbarkeit von § 15a EStG auf doppelstöckige PersGes, KÖSDI 2005, 14 486;

Ley, Ausgewählte Fragen u Probleme der Besteuerung doppelstöckiger PersGes, KÖSDI 2010, 17 148;

Dörfler/Zerbe, Lock-in-Effekte durch § 15a EStG bei Veräußerungen v Anteilen an doppelstöckigen PersGes, DStR 2012, 1212.

Verwaltungsanweisungen:

OFD Chemnitz v 05.02.1998, DB 1998, 903;

R 15a Abs 2 S 3 EStR 2012;

OFD Ffm v 23.07.2013, S 2241a A – 7 – St 213, (Mehrstöckige PersGes, Verluste bei beschränkter Haftung);

ESt-Kurzinfo FinMin SchlH v 29.04.2013, DStR 2013, 1086 (Doppelstock-Gesellschaft)

 

Rn. 18a

Stand: EL 125 – ET: 12/2017

Vorab Hinweis auf die Grundsatzdarstellung zur doppelstöckigen PersGes in s § 15 Rn 111b, insb wegen der Definition des steuerlichen Kapitalkontos des Mitunternehmers bei der Ober-PersGes u das steuerliche Kapitalkonto der Ober-PersGes bei der Unter-PersGes, jeweils incl Ergänzungsbilanzen.

Gem BFH ist es nicht ernstlich zweifelhaft, dass § 15a EStG auf doppelstöckige PersGes Anwendung findet: BFH v 18.12.2003, BStBl II 2004, 231. Genauso BFH v 07.10.2004, BFH/NV 2005, 533. Danach ist zur Vermeidung der Anwendung des § 15a EStG, mit Bezug auch auf BFH v 18.12.2003, aaO, nicht ausreichend die bloße Abgabe einer Verlustübernahmeerklärung zu Gunsten der Untergesellschaft, die nicht das Kapitalkonto der Obergesellschaft iSv § 15a EStG erhöht.

Werden die Anteile an einer KG A gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine KG B eingebracht (§ 24 UmwStG), entsteht eine doppelstöckige PersGes, die direkte Beteiligung an der A wird zur mittelbaren Beteiligung an der B. Dem einbringenden Kommanditisten bleibt der verrechenbare Verlust aus seiner Beteiligung (s § 15a Abs 2, 3 S 4 EStG) an der A erhalten, er kann seinen Gewinnanteil bei der Ober-PersGes B mindern, allerdings nur, soweit dieser nachfolgend aus dem Gewinnanteil der Obergesellschaft B bei der Unter-PersGes A herrührt: s Rn 63.

Ist eine KapGes Kommanditist und wird sie formwechselnd o durch Verschmelzung in/auf eine PersGes umgewandelt, entsteht ebenfalls eine doppelstöckige PersGes. Ein verrechenbarer Verlust der KapGes geht nach § 4 Abs 2 S 2 UmwStG nicht auf die PersGes über, er kann aber durch die höheren Wertansätze für die übergehenden WG nach § 3 Abs 1 u 2 UmwStG ausgeglichen werden und wirkt sich in der Folge durch Verringerung des nach § 4 Abs 7 UmwStG entstehenden teilweise steuerfreien Übernahmegewinns aus. S Rn 61a; Heuermann in Blümich, § 15a EStG Rz 124.

Der nach § 15a EStG nur verrechenbare Verlust ist auf jeder Stufe zu prüfen (s BFH v 18.12.2003, BStBl II 2004, 231; Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 61, 33. Aufl; Heuermann in Blümich, § 15a EStG Rz 25, EL 115: sog mehrdimensionale Anwendung; Ley, KÖSDI 2010, 17 148, 17 162; krit Seibold, DStR 1998, 438). Wegen eines "Lock-in-Effektes" von verrechenbaren Verlusten der Unter-PersGes bei Veräußerung der Beteiligung an der Ober-PersGes in bestimmten Fällen s Dörfler/Zerbe, DStR 2012, 1212.

Bei einer Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft mit Gewinn ist dieser mit einem nur verrechenbaren Verlust aus der Untergesellschaft insoweit zu verrechnen, als der Gewinn aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft beruht, dem keine stillen Reserven im BV der Untergesellschaft gegenüberstehen: FinMin SchlH v 29.04.2013, DStR 2013, 1086 mit Bezug auf BFH BStBl II 2010, 157 (zu § 15 Abs 4 EStG).

Wegen des Umfangs des Kapitalkontos bei Obergesellschaften im Rahmen doppelstöckiger KG s OFD Chemnitz, DB 1998, 903 u OFD Ffm v 23.07.2013, S 2241a A – 7 – St 213 v 23.07.2013: Bildung eines außerbilanziellen §-15a-Merkpostens in Höhe des bei der Tochtergesellschaft nur verrechenbaren Verlustes, der dem für § 15a EStG maßgebenden Kapital der Obergesellschaft lt deren StB hinzugerechnet wird zur Vermeidung einer doppelten negativen Berücksichtigung. Nur soweit also das negative Kapitalkonto bei der Obergesellschaft den Merkposten übersteigt, ist also iSv § 15a EStG ein negatives Kapitalkonto entstanden. Der nachfolgend im Bsp der OFD Chemnitz aufgezeigte Merkposten ist zu bilden, weil die Obergesellschaft den Anteil an der Untergesellschaft nach der Spiegelbildmethode in ihrer StB auszuweisen hat und dieser somit Bestandteil ihres eigenen Kapitalkontos wird: auch s BFH v 30.04.2003, BStBl II 2004, 804, wo der BFH feststellt, dass der Anteil in der StB des Obergesellschafters auszuweisen ist mit dem Wert gem StB der Untergesellschaft (s auch Ley, DStR 2004, 1498, 1499). Ein bilanzieller Ausweis der Anteile nach der Spiegelbildmethode unterscheidet sich nicht vom dadurch repräsentierten Ausweis der anteiligen positiven und negativen WG (s BFH v 24.03.1999, BStB...

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