Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / d) Abfindungsdarlehen
 

Rn 28d

Stand: EL 100 – ET: 08/2013

Im BFH Urt v 15.05.2008, BFH/NV 2008, 1591 zu sog "Abfindungsdarlehen" sah der Gesellschaftsvertrag neben einer – ausdrücklich mit einfacher Mehrheitsentscheidung abdingbaren – Entnahmebeschränkung auf Zinsen und benötigte Steuerzahlungen aus dem Darlehenskonto gerade keine Verbuchung von Verlusten darauf vor, sondern deren Buchung auf dem Kapitalkonto II (Verlustvortragskonto), was nach den Feststellungen des FG in den Bilanzen für die Jahre 1997, 2000 und 2001 auch so geschehen war. In § 15 Abs 2 des Gesellschaftsvertrages war die Berechnung des Abfindungsguthabens aber nach "Kapitalkonto und Darlehenskonto abzüglich eines evtl anteiligen Verlustvortrags" zuzüglich des Anteils an den Rücklagen geregelt. IRd Berechnung des Abfindungsguthabens kam es also zu einer abschließenden Verrechnung der den Kommanditisten zugerechneten Verluste mit den auf den Darlehenskonten ausgewiesenen Beträgen, was für deren Kapitalkontencharakter (wohl iS eines Kapitalkontos) ausreichend sein soll, und zwar wohl analog BFH v 07.04.2005, BStBl II 2005, 998 zum Einbezug sog Finanzplandarlehen in das steuerliche Kapitalkonto (s  Rn 28c). Dort wurde allerdings über den Fall des Besprechungs-Urt hinaus vorausgesetzt, dass

- der Kommanditist als Teil seiner gesellschaftsvertraglichen Einlagepflicht neben seiner Kommanditeinlage ein Darlehen zu gewähren hat, das nach der ihm zugedachten Funktion EK-Charakter hat und im Falle des Ausscheidens des Kommanditisten o der Liquidation der KG mit einem evtl bestehenden negativen Kapitalkonto des Kommanditisten zu verrechnen ist.
- das Darlehen nach den gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen während des Bestehens der Gesellschaft, auch bei Eintritt einer Krise, einseitig von Seiten des Kommanditisten nicht gekündigt werden kann (totale Entnahmebeschränkung).

Dem BFH genügte es trotz fehlender umfassender Entnahmebeschränkung und der dem Darlehenskonto sicher nicht zugedachten Funktion als EK jedoch, dass die "Gestaltung der Gesellschafterkonten" sich "im wirtschaftlichen Ergebnis … stark dem Zwei-Konten-Modell" annähert, "da die Kommanditisten letztlich mit den nicht entnommenen Gewinnanteilen für Verluste der Gesellschaft einzustehen haben". Das Abstellen auf das wirtschaftliche Ergebnis widerspricht aber der zugleich geforderten ausschließlichen Relevanz der "zivilrechtlichen Rechtsnatur" (s eingangs zu 2. der Begründung) eines fortlaufend variablen und durch Verluste fortlaufend tangierten Kapitalkontos mit EK-Charakter, nur "annähern" daran reicht mE nicht für eine Gleichsetzung (aber für die Praxis sollte von dieser begünstigenden Rspr des BFH ausgegangen werden).

Gestaltungshinweis: Insb für den Gesellschafter einer Ein-Mann-GmbH & Co KG oder die Gesellschafter einer elterndominierten Familien-GmbH & Co KG bietet die durch das Urt ermöglichte Gestaltung mit "Abfindungsdarlehen" (verbunden – bei objektiv gegebener unvorhersehbarer Notwendigkeit – mit der Möglichkeit, allein durch einfache Mehrheitsbeschlüsse außerordentliche Entnahmen von Darlehensbeträgen auch über die Zinsen und die benötigten Steuerbeträge hinaus vorzunehmen) gegenüber Normaldarlehen den Vorteil, dass evtl entstehende Verluste, die das Kommanditkapital überschreiten, sofort ausgleichs- oder abzugsfähig werden können, anders als bei "normalen" Darlehen, die steuerlich als Sonder-BV I nicht begünstigt wären.

Dabei können sich steuerliche Vorteile wie folgt ergeben:

 

Beispiel:

 
  TEUR TEUR
Jahr 01    
Kapitalkonto 01.01.01 = Haftsumme 100 100
Einzahlung auf Finanzplandarlehen am 01.01.01 100 100
Verlust(-anteil) Jahr 01 (verbucht auf Verlustvortragskonto) ./. 130 ./. 130
Steuerliches Kapitalkonto 31.12.01 70 70
Ausgleichs-/abzugsfähiger Verlustanteil 130    
Verrechenbarer Verlustanteil 0    
Jahr 02    
Alternative I: Rückzahlung Finanzplandarlehen ./.  70  
Alternative II: Rückzahlung Finanzplandarlehen   ./. 100
Ergebnisanteil Jahr 02 0 0
Kapitalkonto 31.12.02 iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG 0 ./.  30

Bei der Alternative I entsteht im Vergleich von Abfindungsdarlehen zu Normaldarlehen der Vorteil, dass im Jahr 01 TEUR 130 Verlustausgleich-/abzug möglich waren, weil das Finanzplandarlehen als Bestandteil des Kapitalkontos iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG angesehen wird. Ein Fall der Einlageminderung liegt nicht vor, weil kein negatives Kapitalkonto entstanden ist o sich erhöht hat: s Rn 37.

Bei Alternative II, bei der das Abfindungsdarlehen in Höhe v TEUR 100 zurückgezahlt wurde, entsteht ein negatives steuerliches Kapitalkonto in Höhe von TEUR 30 u damit ein Fall der Einlageminderung iSv § 15a Abs 3 EStG, weil durch die Rückzahlung des Finanzplandarlehens ein Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung nach § 172 Abs 4 HGB – im Unterschied zu einer Rückzahlung/Entnahme betr das Kommanditkapitalkonto – nicht eintritt (zum Unterschied auch s Rn 35): die evtl Ausfallhaftung gegenüber der GmbH & Co KG (auf Rückzahlung der TEUR 30) analog § 30 GmbHG (vgl Hesselmann ua, Handbuch der GmbH & Co KG, 19. Aufl 2005, ...

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