Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / B. Das steuerliche Kapitalkonto iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG
 

Rn. 6a

Stand: EL 136 – ET: 06/2019

Den Begriff des Kapitalkontos definiert das EStG nicht.

Nach BFH ist gemeint das nach steuerlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten lt HB der KG, wie es in der StB der KG ausgewiesen wird zzgl – wenn auch im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt – ggf bestehender (auch negativer) Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten (OFD Ffm v 19.10.2017, S 2241aA-11-St 213, DB 2017, 2706; OFD Ffm v 09.12.2016, S 2241 a A – 005 – St 213, DStR 2017, 498; FG BBg v 12.11.2014, EFG 2015, 291; BFH BFH, BStBl II 1993, 706; BStBl II 1992, 167; grundsätzlich zu Ergänzungsbilanzen s Rn 64 zu § 15 EStG (Bitz)). Konsequent müssen auch durch eine negative Ergänzungsbilanz ausgedrückte Minder-AK des Kommanditisten (zB in Folge der Wahlrechtsausübung nach § 6b EStG, s § 15 Rn 64 zu(3) (Bitz)) dessen Kapitalkonto nach § 15a EStG mindern; eine tatsächlich geleistete Einlage steht damit bis zur Höhe des in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Negativkapitals nicht als Verlustausgleichsvolumen zur Verfügung: BFH v 18.05.2017, BStBl II 2017, 905. Außerdem weist der BFH das Argument einer Gleichbehandlung mit einem Kommanditisten, der seine Einlage noch nicht erbracht hat u Verluste nach § 15a Abs 1 S 2 EStG ausgleichen kann, zurück, weil auch bei einem solchen Kommanditisten die negative Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen wäre und dies der Verlustnutzung entgegen stände.

Demnach sind die Kapitalkonten I und II – Letzteres nur nach Maßgabe der nachfolgenden Ausführungen u Differenzierungen – sowie das Verlustvortragskonto Bestandteil des steuerrechtlichen Kapitalkontos iSv § 15a Abs 1 S 1 EStG.

Gem BFH BStBl II 1992, 167 gehören, wie im Handelsrecht, nicht zum Kapitalkonto des Kommanditisten iSd § 15a Abs 1 S 1 EStG (anders § 15 EStG: Kapitalbestandteil iRd Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft, s § 15 Rn 72ff (Bitz)) die Sonderbilanzkonten der Gesellschafter (passive Darlehens-/Privatkonten: s Rn 19), aber auch idR nicht aktive Darlehens-/Privatkonten (mit FK-Charakter), s § 15 Rn 13b u 13c (Bitz).

 
  2-Kontenmodell1 3-Kontenmodell2 4-Kontenmodell
(1) Fixes Kapitalkonto I Fixes Kapitalkonto I Fixes Kapitalkonto I
(2) Variables Kapitalkonto II 3 (Gewinn- u Verlustanteile, sonstige Einlagen, zulässige Entnahmen, evtl Rücklage iSv § 264c Abs 2 HGB) Variables Kapitalkonto II (Verlustanteile; nicht entnahmefähige Gewinnanteile; Rücklage iSv § 264c Abs 2 HGB)3 Variables Kapitalkonto II (nicht entnahmefähige Gewinnanteile; Rücklage iSv § 264c Abs 2 HGB)
(3)   Privat-/Gesellschafterdarlehenskonto (entnahmefähige Gewinnanteile; Entnahmen (zulässige u ­unzulässige); sonstiger Zahlungsverkehr, zB Zinsen, Tätigkeitsvergütung)4 Verlustvortragskonto/Kapitalkonto III als Unterkonto zu Kapitalkonto I (u ggf II)5
(4)     Privat-/Gesellschafterdarlehenskonto (entnahmefähige Gewinnanteile; sonstige Einlagen; zulässige u unzulässige Entnahmen; sonstiger Zahlungsverkehr, zB Zinsen, Tätigkeitsvergütung)4

1 Maßgebend für die Beteiligungsquote ist das feste Kapitalkonto I, auf dem die bedungene Einlage verbucht wird. Beim Auflösen der PersGes o dem Ausscheiden des Gesellschafters erfolgt eine Verrechnung gegen Kapital­konto II (mittelbare Verlustverrechnung): s Ley, KÖSDI 2014, 18 844, 18 847.

2 Zum 3-Konten-Modell auch s OLG Stuttgart, 14 U 19/12 v 31.10.2012, DStR 2013, 1138, rkr (NZB wohl abgelehnt).

3 Neben dem Kapitalkonto I wird ein variables Kapitalkonto II geführt, auf dem Verluste und zulässige (s § 15 Rn 13c (Bitz) Entnahmen sowie Darlehen an Gesellschafter (s BFH v 03.02.1988, BStBl II 1988, 551; BFH v 27.06.1996, BStBl II 1997, 36) gebucht werden, das also auch negativ werden kann. Es handelt sich wegen der Verlustverbuchung um ein Kapitalkonto: s OFD Ffm v 22.07.2016, DB 2016, 1664; BFH v 27.06.1996, aaO.

4 Beim Kommanditisten widerspricht die "Haftung" stehen gelassener entnahmefähiger Gewinne auf Kapitalkonto II durch spätere Verluste dem Telos von § 167 Abs 3 HGB: auch s IDW RS HFA 7 nF v 30.01.2018, IDW Life 2/2018 Rz 42 u Rz 47 letzter Satz. Daher wird ein drittes Konto – bzw im 4-Konten-Modell ein viertes Konto – mit schuldrechtlichem Charakter – unentziehbare Forderung des Gesellschafters gem § 169 Abs 2 HGB – zur Einbuchung entnahmefähiger Gewinne eingerichtet. Besicherung oder fremdübliche Verzinsung, Tilgung unerheblich: s BFH v 24.01.2008, BFH/NV 2008, 1301 zu II.2.aa. der Begründung.

5 Nach dem Gesellschaftsvertrag primär mit zukünftigen Gewinnen auszugleichen, nicht nur mit den nicht entnahmefähigen Gewinnen; das führt zu einer schnelleren Verlustverrechnung, s Ley, KÖSDI 2014, 18 844, 18 848.

Im Einzelnen (grundsätzlich s BFH v 16.10.2008, BStBl II 2009, 272):

(1)

Festes Kapitalkonto I:

Dessen Vereinbarung ist allg üblich. Es entspricht der gesellschaftsvertraglich bedungenen – v Gesetz nicht geforderten, sondern durch Gesellschaftsvertrag besonders zu vereinbarenden – Pflichteinlage: Von ihm hängt die Beteiligung an Jahresergebnis u Liquidationserlös sowie die Stimmrechte ab (das Kapita...

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