Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / a) Überblick
 

Rn. 23

Stand: EL 131 – ET: 10/2018

Über die Regelung des § 15a Abs 1 S 1 EStG hinausgehend kann (Wahlrecht; str; s Rn 29) ein KG-Verlustanteil selbst dann, wenn durch ihn ein negatives Kapitalkonto entsteht o sich erhöht, bis zur Höhe der die tatsächlich geleistete Einlage am Bilanzstichtag übersteigenden Haftsumme (Außenverhältnis) ausgeglichen o abgezogen werden (sog "Erweiterungsbetrag"), und zwar auch dann, wenn sich durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto erhöht, das durch für Altbetriebe bis 1984 ausgleichsfähige Verluste entstanden ist: BFH BStBl II 1994, 627. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass der Kommanditist hinsichtlich des "persönlichen Haftungsbetrages" iSd § 171 Abs 1 HGB einem unbeschränkt haftenden Gesellschafter gleichsteht (in dieser allg Form – wegen des entstehenden Aufwendungsersatzanspruches – unzutreffend, soweit die Haftsumme die Pflichteinlage überschreitet: hierzu s Rn 24).

Der "Erweiterungsbetrag" bestimmt sich wie folgt:

Zitat

Erweiterungsbetrag = Haftsumme ./. "geleistete Einlage"

Die haftungsausschließende "geleistete (s Rn 20) Einlage" wird bei Verlusten u/o haftungsrelevanter Entnahme von Sachwerten in einer Nebenrechnung auf Basis des Kapitalkontos (s Rn 6) lt HB ermittelt: im Einzelnen s Rn 25.

Bei der Ermittlung der erweiterten Außenhaftung nach § 15a Abs 1 S 2 EStG bleiben die Ergänzungsbilanzwerte außer Betracht, eine Umqualifizierung in Ausgleichsvolumen aufgrund Haftung ist nicht vorzunehmen: OFD Ffm v 19.10.2017, S 2241a A – 11 – St 213, DStR 2018, 569 zu 1.

 

Grundbeispiel zu § 15a Abs 1 S 2 EStG:

(zusätzlich zusammenfassendes Bsp unter s Rn 27a)

A ist Kommanditist einer gewerblich tätigen KG. Die ins HR eingetragene Haftsumme beträgt 100 000 EUR. Die voll eingezahlte Pflichteinlage gem Gesellschaftsvertrag beläuft sich auf 50 000 EUR u entspricht zum 31.12.04/01.01.05 dem steuerlichen Kapitalkonto. In den Wj 05 u 06 entfallen auf A folgende KG-Verlustanteile:

 
05: 40 000 EUR
06: 40 000 EUR

Steuerlich ergibt sich Folgendes:

 
    ausgleichsfähig gem Abs 1 S 1 ausgleichsfähig gem Abs 1 S 21 verrechenbar nach Abs 2
Kapital 01.01.05 50 000 EUR      
KG-Verlust 05 ./. 40 000 EUR ./. 40 000    
Kapital 31.12.05 10 000 EUR      
KG-Verlust 06 ./. 50 000 EUR ./. 10 000 ./. 40 000  
Kapital 31.12.06 ./. 40 000 EUR      
Einlage 07 30 000 EUR      
KG-Verlust 07 ./. 30 000 EUR 0 ./. 10 000 ./. 20 000
Kapital 31.12.07 ./. 40 000 EUR ./. 50 000 ./. 50 000 ./. 20 000

1 § 15 Abs 1 S 3 EStG sei erfüllt.

Das Kapitalkonto zum 31.12.07 beträgt unverändert ./. 40 000 EUR, da der laufende Verlustanteil 07 durch die geleistete Einlage in gleicher Höhe kompensiert wird. Für 07 liegt kein Fall des § 15a Abs 1 S 1 EStG vor, weil sich das bestehende negative Kapitalkonto nicht erhöht hat. Allerdings gleicht der Kommanditist durch seine Einlage in Höhe von 30 000 EUR die ausstehende Haftsumme von 50 000 EUR teilweise aus, die er im Vorjahr bereits über den erweiterten Verlustausgleich nach Abs 1 S 2 in Höhe von 40 000 EUR in Anspruch genommen hatte. Somit erzeugen nur noch die verbleibenden 10 000 EUR der ausstehenden Haftsumme, die noch nicht in Anspruch genommen wurden, weiteres Verlustausgleichsvolumen. Es ist insofern eine Nebenrechnung zu führen. S R 15a Abs 3 EStR 2012; BFH BStBl II 1994, 627; BFH v 10.06.1999, BFH/NV 1999, 1461; Bordewin, DStR 1994, 673, 677. Ausgleichsfähige Verluste bei Altbetrieben bis einschließlich 1984 bleiben bei der Nebenrechnung außer Betracht (BFH BStBl II 1994, 627).

§ 15a Abs 1 S 1 EStG, der an die StB u die steuerliche Verlustzurechnung aufgrund des Innenverhältnisses anknüpft, wird mit § 15a Abs 1 S 2 EStG somit durch eine Regelung ergänzt, die auf die HB u das Außenverhältnis abstellt. Dies führt neben einer Komplizierung auch zu Wertungswidersprüchen durch die Vermengung von Innen- u Außenverhältnis (hierzu auch krit s H/H/R, § 15a EStG Rz 141): Wird nämlich ein Kommanditist aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Haftung von einem Gläubiger der Gesellschaft für Gesellschaftsschulden haftbar gemacht u überschreitet er aufgrund der Leistungen an den Gläubiger den Betrag seiner gesellschaftsrechtlichen Pflichteinlage (Haftsumme höher als Pflichteinlage), so hat der Kommanditist gem § 110 HGB Anspruch an die Gesellschaft auf Aufwendungsersatz (BGH BGHZ 1937, 299, 301) u – falls eine Befriedigung aus dem Gesellschaftsvermögen nicht möglich ist – einen Erstattungsanspruch gegen die Mitgesellschafter. Erst bei Zahlungsunfähigkeit einzelner Gesellschafter erleidet der Kommanditist eine Vermögensminderung aus seiner Außenhaftung (bis auf den auf ihn entfallenden Teilbetrag). Die insofern eintretende Minderung seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit könnte ohne die gesonderte Regelung des § 15a Abs 1 S 2 EStG analog zur Behandlung von Bürgschaftsleistungen steuerlich erst bei Beendigung der Gesellschaft bzw der Gesellschafterstellung berücksichtigt werden (s Rn 28a).

Zur Sicherstellung des erweiterten Verlustausgleichs ist die Rechtslage so zu gestalten, dass nicht a...

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