Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / A. Die Funktion des § 15a Abs 3 S 1 EStG
 

Rn 35

Stand: EL 107 – ET: 12/2014

Die Grundkonzeption des § 15a Abs 1 EStG, Verluste nur bis zum Stand null des Kapitalkontos zum Ausgleich o Abzug zuzulassen, könnte ohne § 15a Abs 3 S 1 EStG theoretisch unterlaufen werden, indem zum Erhalt ausgleichsfähiger Verluste durch kurzfristige Einlagen (o – s Rn 40 betr § 15a Abs 3 S 3 EStG – Erhöhungen der Haftsummen) vor dem Bilanzstichtag u anschließende Entnahmen (o Haftungsminderungen) beliebige Verlustverrechnungsmöglichkeiten geschaffen werden. Bei den durch § 15a EStG ursprünglich – jetzt s vorrangig § 15b EStG, s Rn 5b – angesprochenen Publikums-Verlustzuweisungsgesellschaften ist allerdings kaum vorstellbar, dass die Geschäftsführung von den vielzähligen Kommanditisten kurzfristig weitere, im Beitrittsschein nicht vereinbarte Einlagen verlangt, um den Kommanditisten saldierungsfähige Verluste zu vermitteln, mit der Zusage, diese alsbald zurückzuerstatten; und dies womöglich im Wechselspiel über mehrere VZ; glA Koch, DStR 1984, 543).

 

Grundbeispiel:

Jahr 01

 
  TEUR
Kapitalkonto 01.01.01 (Haftsumme 100 TEUR; Pflichteinlage 300 TEUR) 100
Einzahlung auf Pflichteinlage im Dezember 01 + 200
Verlustanteil Jahr 01 ./. 300
Kapitalkonto 31.12.01 0
ausgleichsfähiger Verlustanteil 300
verrechenbarer Verlustanteil 0

Jahr 02

 
Kapitalkonto 01.01.02 0
Entnahme Januar 02 ./. 200
Ergebnisanteil Jahr 02 0
Kapitalkonto 31.12.02 ./. 200
"Einlageminderung" 200
entstehende Haftung gem § 172 Abs 4 HGB gegenüber Gläubigern in Höhe der Haftsumme: s Rn 25 100
Gewinnzurechnung (Einlageminderung ./. dadurch entstehende Haftung) 100
gleichzeitig im Entnahme- o in Folgejahren verrechenbarer Verlustanteil (Ergebnisanteil ./. Gewinnzurechnung): § 15 Abs 3 S 4 EStG iVm BFH v 30.08.2001, BStBl II 2002, 458 100

Die "Einlageminderung" iH des entstandenen negativen Kapitalkontos von 200 TEUR führt nur iH des die wiederauflebende Haftung nach § 172 Abs 4 HGB übersteigenden Betrages zu einer Gewinnzurechnung (s auch Pyszka, DStR 1995, 594). Insoweit wird der im Vorjahr ausgleichs- o abzugsfähige Verlust iHv 300 TEUR in einen nur verrechenbaren Verlust umgepolt (§ 15a Abs 3 S 4 EStG). Die bis zur Höhe der Pflichteinlage weiter bestehende Haftung gegenüber den Mitgesellschaftern im Innenverhältnis (dazu s OLG D‘dorf v 18.07.2013, DB 2013, 2379) ist nach dem Gesetzeswortlaut des § 15a EStG unbeachtlich. Das Bsp entspricht der Grundkonzeption des § 15a Abs 1 EStG, wonach auch über den Kapitaleinsatz hinausgehende Verluste ausgleichs- o abzugsfähig sein sollen, soweit der Kommanditist für das entstehende negative Kapitalkonto den Gläubigern gegenüber (Außenverhältnis) haftet. Für den Beispielsfall heißt dies:

 
  TEUR
Verlorene, bereits eingezahlte Haftsumme = Kapitalkonto 100
Wiederaufgelebte Haftung gem § 172 Abs 4 HGB = ausgleichs-/abzugsfähig über den Kapitaleinsatz hinaus 100
Gewinnzurechnung 100
 

Rn 36

Stand: EL 107 – ET: 12/2014

In Höhe der nach § 172 Abs 4 HGB wieder aufgelebten Haftung bleibt der Verlustausgleich/-abzug somit über den Kapitaleinsatz hinaus erhalten. Dies gilt gleichermaßen für das Bsp bei Biergans, DStR 1981, 3, 7 u ist entgegen dessen Ansicht vom Gesetzgeber so gewollt (s FG Bln-Bra v 23.09.2009, EFG 2010, 54; auch s Rn 38). Insofern ist der Kommanditist im Beispielsfall über den primär beabsichtigten Zweck des § 15a Abs 3 S 1 EStG (deckungsgleiche Umpolung) hinaus steuerlich um 100 TEUR besser gestellt gegenüber einem Kommanditisten, bei dem von Anfang an nur eine um die Entnahme geminderte Einlage bestanden hätte (Uelner/Dankmeyer, DStZ 1981, 12, 20; Bordewin, FR 1982, 487).

Beachte: § 172 Abs 4 HGB enthält keinen neben § 171 HGB tretenden eigenen Haftungstatbestand, die Außenhaftung des Kommanditisten ist vielmehr maximal auf die im HR eingetragene Haftsumme beschränkt. Hinsichtlich des Wiederauflebens der Haftung des Kommanditisten im Außenverhältnis (§ 171 Abs 1 HGB) ist aber zusätzlich darauf zu achten, dass diese stets auf den Betrag der im HR eingetragenen Haftung begrenzt ist, darüber hinausgehende Entnahmen führen also zu einer Gewinnzurechnung. In einem solchem Zusammenhang wäre deshalb empfehlenswert, über eine rechtzeitige Erhöhung der Haftsumme nachzudenken, wenn dies wirtschaftlich opportun ist.

Eine Entnahme in Höhe eines zusätzlich zur Haftsumme gezahlten Agios führt bei negativem Kapitalkonto (Verlustverbrauch) nicht zu einer Gewinnzurechnung nach § 15a Abs 3 EStG (BFH v 06.03.2008, BFH/NV 2008, 867), weil die Haftung wiederauflebt (auch s Rn 25). Im Urteilsfall war die im HR festgelegte Hafteinlage (zugleich Pflichteinlage) zzgl eines zu leistenden Agios von 5 % auf den Kapitalkonten I und II (zur Unterscheidung s Rn 6) verbucht worden. Das Agio sollte plangemäß den Kapitalanteil der Kommanditisten in der KG mehren und stand somit als Pflichteinlage additiv zur Verlustverrechnung zusätzlich zur Verfügung, ohne dass es darauf im Urteilsfall aber ankam, weil sowohl im Einzelfall jedes Kommanditisten als auch in der Summe aller Kapitalkonten (I und II) diese durch...

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