Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / 1. Voraussetzung "Einlageminderung"

Rn. 37

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Definition: "Soweit ein negatives Kapitalkonto … durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht."

(1)

"Entnahmen": Nach Saldierung mit Einlagen desselben Jahres (glA Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 94 zu (3), 41. Aufl; Wassermeyer, DB 1985, 2634, 2637).

In dem Fall, wo Gewinnanteil und Entnahme sich aufheben, sodass sich das negative Kapitalkonto zum 31.12. gegenüber dem vom 31.12. des Vorjahres per Saldo nicht verändert, ist keine Einlageminderung gegeben.

Beispiel:

	TEUR
01.01.01 (Pflichteinlage)	20
Hafteinlage: 10 –
Verlustanteil Jahr 01	./. 40
Stand 31.12.01	./. 20
Entnahme Jahr 02	./. 20
Gewinnanteil Jahr 02	+ 20
Stand 31.12.02	./. 20

Jahr 01: ausgleichsfähiger Verlust	20
verrechenbarer Verlust	20

Jahr 02:

Der Gewinnanteil von 20 ist zu mindern um den verrechenbaren Verlust von 20 aus Jahr 01 und bleibt steuerfrei.

Die Entnahme von 20 ist keine Einlageminderung, weil das negative Kapitalkonto unverändert bleibt: BFH vom 14.12.1995, BStBl II 1996, 226 zu III.5.a.

(2)

Keine Entnahme ist die Gewährung eines Darlehens an den Kommanditisten zu unter Fremden üblichen Bedingungen: s § 15 Rn 13c (Bitz). Die OFD Ffm vom 09.12.2016, S 2241 a A – 005 – St 213, DStR 2017, 498 zu IX. weist zur Frage, ob ein Darlehen der KG an den Kommanditisten das Kapitalkonto mindert, darauf hin, dass ein solches Darlehen steuerlich PV im Gesamthandsvermögen ist, wenn die Darlehensbedingungen nicht fremdvergleichbar sind, und es dann die Kapitalkonten aller Gesellschafter entsprechend mindert (zur Abgrenzung von gesellschafts- und steuerrechtlich maßgebendem Kapitalkonto s Rn 6a).

(3)

Abgrenzung zum Entnahmebegriff iSd §§ 4, 5 EStG: bei § 15a Abs 3 EStG Einkunftsermittlungsvorschrift, dort Gewinnermittlungsvorschrift: s Ruban, FS Klein 1994, 781ff.

(4)

Im Einzelnen lassen sich im Wesentlichen folgende Fälle unterscheiden, wenn vorab berücksichtigt wird, dass Einlageminderungen nicht zu einer Gewinnzurechnung führen, soweit sie iSd § 15a Abs 3 S 1 EStG zu einem Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten gemäß § 172 Abs 4 HGB führen (s Rn 36), und/oder nur solche Entnahmen von Belang sind, die sich auf das in der StB der KG ausgewiesene Kapitalkonto I oder II (s Rn 6) des Kommanditisten auswirken.

Positive Fälle (Einlageminderung gegeben):

• Zulässige (Über-)Entnahmen, zB Liquiditätsausschüttungen (auch s § 15 Rn 13c (Bitz)) trotz negativen Kapitalkontos:

  Gewinnzurechnung nur, wenn und soweit durch die Entnahme nicht die Haftung des Kommanditisten wieder auflebt. Über die Haftsumme hinausgehende Zahlungen der Gesellschaft an den Kommanditisten lassen diesen deshalb im Außenverhältnis nicht höher haften und lösen daher eine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs 3 EStG aus. In solchem Zusammenhang wäre deshalb empfehlenswert, über eine rechtzeitige Erhöhung der Haftsumme nachzudenken.

• Unentgeltliche Übertragung von WG des Gesamthandsvermögens in ein Sonder-BV des Kommanditisten mit Entstehung eines negativen Kapitalkontos:

  Diese Übertragung stellt zwar keine gewinnrealisierende Entnahme iSd § 4 Abs 1 EStG dar, weil etwaige stille Reserven weiterhin steuerbehaftet bleiben; dennoch handelt es sich um eine Einlageminderung iSd § 15a Abs 3 EStG, weil das Kapitalkonto des Kommanditisten in der StB vermindert wird (s Rn 19). Soweit es dadurch zu einer wieder auflebenden Außenhaftung nach § 172 Abs 4 HGB kommt, liegt allerdings keine Einlageminderung vor.

• Unberechtigte (Über-)Entnahme durch den Kommanditisten, die zu einem negativen Kapitalkonto II führt (auch s Rn 6):

  Wird zu einer Einlageminderung iSd § 15a EStG, wenn und weil die KG trotz Kenntnis des Sachverhaltes bewusst keinen Rückforderungsanspruch aktiviert.

Negative Fälle (Einlageminderung nicht gegeben):

• Veräußerung von WG an den Kommanditisten zum Buchwert:

  Stellt zwar in Höhe der stillen Reserven eine gewinnrealisierende Entnahme dar, die aber nicht zu einer Einlageminderung iSd § 15a Abs 3 EStG führt, weil hierdurch das Kapitalkonto des Kommanditisten in der StB nicht beeinflusst wird.

• Angemessene Vergütungen (Tätigkeit; Nutzungen) iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG, die vertraglich geschuldet werden (kein Gewinnvorab), führen nicht zu einer Einlageminderung; zur Abgrenzung s BFH vom 23.01.2001, BStBl II 2001, 621. Bei angemessenen Vergütungen s nachfolgend zu Entnahmen.

• Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens des Kommanditisten:

  Beeinträchtigt nicht die Höhe des Kapitalkontos und stellt damit keine Einlageminderung dar.

• Veräußerung eines Teilkommanditanteils unter Zurückbehaltung des negativen Kapitalkontos als Bestandteil des verbleibenden Kommanditkapitalanteils:

  Hierdurch entsteht keine fiktive Einlageminderung, weil Veräußerung und Entnahme sich grundsätzlich ausschließende Rechtsvorgänge sind: so zutreffend FG Köln vom 05.04.2001, EFG 2001, 1142.

(5)

Schifffahrtsunternehmen, bei denen Verluste auf Sonderabschreibungen oder degressive AfA zurückzuführen sind: hier ist § 15a EStG nur auf Verluste anwendbar, wenn diese die geleistete Einlage um das Eineinviertelfa...