Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / Schrifttum:

Ley, Nutzung der Gewerbeverluste im Zusammenhang mit PersGes, KÖSDI 2013, 18 366;

Neu/Hamacher, Beendigung einer PersGes: (Keine) Betriebsaufgabe iSv § 7 S 2 GewStG?, FR 2013, 843.

 

Rn. 20

Stand: EL 137 – ET: 08/2019

Zu Beginn u Ende eines gewerblichen Einzelunternehmens allg s Rn 3aff.

Zum Beginn der Mitunternehmerstellung kraft wirtschaftlichen Eigentums vor dem zivilrechtlichen Anteilserwerb s Rn 23d.

(1) Einkommensteuerlicher Beginn einer Mitunternehmerschaft

Der einkommensteuerliche Beginn einer Mitunternehmerschaft setzt voraus:

(a) Objektiv erkennbare Vorbereitungshandlungen, die unmittelbar auf die Begründung eines Gewerbebetriebs der PersGes gerichtet sind (so auch FG Münster BB 1987, 2274) und
(b) Abschluss eines Gesellschaftsvertrages iSd § 705 BGB. Dabei genügt der stillschweigende Abschluss eines Vertrages (BFH BStBl II 1981, 210), eine (ggf verdeckte) Innengesellschaft ist ausreichend: s Rn 24 u s Rn 51ff (atypisch stille Gesellschaft). Ist schon vor dem Zeitpunkt des Gesellschaftsvertragsabschlusses bei wirtschaftlicher Betrachtung das gemeinsame gewerbliche Engagement zu einem gemeinsamen Zweck eingegangen o handelt es sich – mangels zivilrechtlicher Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrages – um eine sog faktische Gesellschaft (s Rn 24), so ist der Zeitpunkt maßgebend, in dem das wirtschaftliche Engagement als eingegangen anzusehen ist: FG Ha v 14.12.2001, EFG 2002, 301 unter 1.7.
(c) Über den Gesetzeswortlaut hinausgehend wendet die Rspr § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG auch auf gewerbliche gesellschaftsähnliche Gemeinschaftsverhältnisse an (Erbengemeinschaft, eheliche Gütergemeinschaft (auch s § 26a Rn 20ff (Schneider)), Bruchteilsgemeinschaft uÄ: s Rn 23c.

Betreibt eine als OHG o KG errichtete Gesellschaft ein Grundhandelsgewerbe iSv § 1 Abs 2 HGB, hat die Eintragung in das HR nur deklaratorischen Charakter, das HGB ist schon vor der Eintragung anwendbar. Ansonsten wird die Gesellschaft erst durch die konstitutive Eintragung in das HR zur Handelsgesellschaft, das HGB findet zuvor keine Anwendung, es liegt vielmehr eine gewerbliche GbR vor, steuerlich damit bereits eine Mitunternehmerschaft iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG: s Rn 36 54.

Bei Gründung einer KapGes ist zwischen der Vorgründungsgesellschaft u der Vorgesellschaft zu unterscheiden.

  • Die Vorgründungsgesellschaft bezieht sich auf die Zeit vor Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags u ist weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später entstehenden KapGes identisch: BFH v 08.11.1989, BStBl II 1990, 91BFH v 14.10.1992, BStBl II 1993, 352. Sie ist idR eine GbR, deren Zweck in der gemeinsamen Errichtung einer KapGes besteht u unterfällt § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG ab dem Zeitpunkt, ab dem sie gewerblich tätig ist.
  • Als Vorgesellschaft wird die notariell errichtete, aber noch nicht eingetragene KapGes bezeichnet. Sie besteht bis zur Eintragung der KapGes in das HR u wird durch diese fortgesetzt, ist also mit der KapGes identisch, die KStPfl wird deshalb bei erfolgreicher Gründung auf die Vorgesellschaft zurückbezogen (sog echte Vorgesellschaft). Eine gescheiterte Vorgesellschaft (sog "echte" Vorgesellschaft lt BFH v 18.03.2010, BStBl II 2010, 991 Rz 29), die später nicht als GmbH eingetragen wird, ist nicht kstpfl, weil sie in § 1 Abs 1 Nr 1 KStG nicht genannt u nicht rechtsfähig ist: BFH v 18.03.2010, aaO; sie unterfällt rückwirkend dem Anwendungsbereich des § 15 Abs 1 Nr 2 EStG, wenn sie eine gewerbliche Tätigkeit ausübt.

Der Beginn kann nicht durch obligatorische Rückbeziehung auf einen Zeitpunkt vor Vertragsabschluss vorverlegt werden, obwohl dies zivilrechtlich im Innenverhältnis durchaus zulässig ist: ergänzend s Rn 69.

(2) Der gewerbesteuerliche Beginn

Die sachliche GewStPfl einer PersGes beginnt erst mit der Aufnahme der werbenden Tätigkeit durch Teilnahme am allg wirtschaftlichen Verkehr (s Rn 127), u zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (also auch, wenn diese KapGes sind); die Einfügung des § 7 S 2 GewStG, der als punktuelle Missbrauchsverhinderungsvorschrift nur Veräußerungs- und Aufgabegewinne betrifft, hat zu keiner Änderung dieser rechtlichen Beurteilung geführt: BFH v 30.08.2012, BStBl II 2012, 927.

Besteht das Gewerbe einer PersGes nur in der mitunternehmerschaftlichen Beteiligung an anderen PersGes, beginnt der gewerbesteuerliche Betrieb der (Ober-)PersGes, wenn der Betrieb der ersten Beteiligungsgesellschaft beginnt: BFH v 12.05.2016, BStBl II 2017, 489.

Der gewerbesteuerliche Betrieb dauerhaft nur vermögensverwaltend tätiger gewerblich geprägter PersGes (idR GmbH & Co KG) beginnt bereits mit der Aufnahme der vermögensverwaltenden Tätigkeit, da an eine fehlende gewerbliche Tätigkeit nicht angeknüpft werden kann u ist nicht von der Teilnahme am allg wirtschaftlichen Verkehr abhängig (BFH v 20.11.2003, BStBl II 2004, 464), während Vermögenserträge nur vorübergehend vermögensverwaltend u später ihrem Gesellschaftszweck entsprechend originär gewerblich tätiger GmbH & Co KG, zB durch Verzinsung schon bestehender Bankkont...

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