Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / Schrifttum:

Schulze zur Wiesche, Freiberufliche Tätigkeit und Betriebsaufspaltung, DStZ 2018, 472;

Korn, Betriebsaufspaltung durch Verpachtung des Mandantenstamms, BeSt 2018 Nr 3, 25.

 

Rn. 351

Stand: EL 131 – ET: 10/2018

Immaterielle WG (zB Patente, auch nicht patentgeschützte Erfindungen, Warenzeichen, Formeln, Autorenrechte, Namens- u Zeichenrechte – BFH v 16.12.2009, BStBl II 2010, 808) können eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, wenn sie zur Erzielung eines nennenswerten Umsatzes – Urteilsfall zwischen 61 % u 82 % – dienen (BFH BStBl II 2006, 457; 1999, 281; 1992, 415; 1989, 455; 1988, 537; 1973, 869; 1978, 545; H 15.7 Abs 5 EStH 2017; nicht aber Lizenzen betr nicht patentfähiger Verfahren, die auch von anderen angewandt werden, BFH, BB 1989, 199). Bestätigt BFH BFH/NV 1990, 99 (50 %-Grenze); BFH BFH/NV 1990, 522 (fast ausschließlich). Hierzu auch Hinweis auf das rechtskräftige Urt des FG Sa EFG 1987, 131, dessen Leitsatz lautet:

Zitat

"Überlässt eine GbR Patente an eine personengleiche GmbH, so liegen die sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung jedenfalls dann vor, wenn der Anteil der Umsätze aus der Patentverwertung am Gesamtumsatz der GmbH 30 % beträgt."

"Kundenstamm und Know-how im Hinblick auf den Lieferanten" können als selbstständig verkehrsfähige WG die wesentliche Betriebsgrundlage bilden, nachdem alle übrigen WG eines Großhandels auf eine beherrschte GmbH übertragen, Kundenstamm u Lieferanten-Know-how jedoch nur verpachtet wurden: BFH v 05.06.2007, BFH/NV 2007, 2256. Hierzu auch Hinweis auf BFH v 26.11.2009, BStBl II 2010, 609 Rz 21–23. Wesentliche Betriebsgrundlage ist auch der im Wesentlichen nur aus einem einzigen Großkunden bestehende verpachtete Kundenstamm einer Werbeagentur u auch die fehlende Absicherung, zB bei öffentlichen Auftraggebern, die, jedenfalls bei größeren Aufträgen, an das Vergaberecht gebunden sind, schließt die Annahme einer wirksamen Verpachtung des Kundenstamms iS einer wesentlichen Betriebsgrundlage nicht aus: BFH v 29.11.2017 X R 34/15, nv, Rz 55–56, mit Verweis auf BFH BFH/NV 2006, 1453, unter II.2.b. Verpachtet ein Freiberufler (Urteilsfall: StB) isoliert den funktional wesentlichen freiberuflichen Mandantenstamm (dieser ist lt BFH v 21.11.2017 VIII R 17/15, BFH/NV 2018, 522, Rz 34, "eine, wenn nicht gar die wesentliche Betriebsgrundlage einer Steuerkanzlei") an eine von ihm beherrschte GmbH, so ist dies eine zur Begründung einer gewerblichen Betriebsaufspaltung (weil keine eigenverantwortliche freiberufliche Tätigkeit mehr: BFH v 21.11.2017, aaO, Rz 36) wesentliche Betriebsgrundlage: BFH v 21.11.2017, aaO; BFH VIII v 08.04.2011, BFH/NV 2011, 1135. Die Pachterlöse werden auch bei paralleler Fortführung der steuerberatenden Einzelpraxis als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in einem eigenständigen abgrenzbaren Besitzunternehmen erzielt, wenn die Verflechtung zwischen beiden Tätigkeiten nicht so eng ist, dass sich die Tätigkeiten gegenseitig unlösbar bedingen (im Urteilsfall wurden in der Einzelpraxis nur noch höchstpersönliche Gutachtenaufträge, Testamentsvollstreckung, Liquidatortätigkeiten ausgeübt, die von der Beratung des verpachteten Mandantenstamms trennbar waren). Der Mandantenstamm wird nach § 6 Abs 3 S 1 EStG zum Buchwert aus dem freiberuflichen in das gewerbliche BV überführt. Wird der zur Nutzung überlassene Mandantenstamm an einen Dritten veräußert, tritt durch den Wegfall der sachlichen Verflechtung eine zwangsweise Betriebsaufgabe im Besitzunternehmen ein, aufgrund derer gemäß § 16 Abs 2 S 2 iVm Abs 3 EStG die Gewinnermittlungsart v der Einnahmenüberschussrechnung zum BV-Vergleich gemäß § 4 Abs 1 EStG wechselt u eine Schluss- und Aufgabebilanz aufzustellen sind; der in der Aufgabebilanz zu erfassende Veräußerungspreis des Mandantenstamms wird in vollem Umfang im Veräußerungsjahr realisiert, auch wenn die Einzelpraxis den Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG ermittelt, unabhängig davon, ob der Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist u wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt, eine längerfristig gestundete Kaufpreisforderung ist mit dem gemeinen Wert anzusetzen: BFH v 21.11.2017, aaO, Rz 43–46. Nichts anderes gilt bei anderen Freiberuflern mit wesentlichem Kunden-/Patientenstamm.

Um eine unterstellte Veräußerung des Mandantenstamms bei sehr langfristiger Verpachtung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer hinaus zu vermeiden, ist zu empfehlen, über das Vorhandensein u die Zuordnung des Mandantenstamms im Pachtvertrag genaue Regelungen aufzunehmen, denn die fortdauernde Vergütung eines nicht mehr beim Verpächter verbliebenen Geschäftswertes (Verflüchtigung, s BFH v 29.11.2017 X R 34/15, nv, Rz 57–58) kann eine vGA der Betriebs-GmbH darstellen: s Rn 377; s § 18, Rn 647 (Güroff) u Braun, EFG 2003, 159. Ist der Mandantenstamm die alleinige funktional wesentliche Betriebsgrundlage, kann er bei späterem Wegfall der Betriebsaufspaltung (wegen möglichen Gründen s Rn 400) Gegenstand einer Betriebsverpachtung (Praxisverpac...

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