Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / F. Die erfolgsneutrale Begründung der echten Betriebsaufspaltung
 

Rn. 376

Stand: EL 114 – ET: 02/2016

Unproblematisch ist die Begründung einer (unechten) Betriebsaufspaltung, wenn dies sofort im Zusammenhang mit der Aufnahme der Geschäftstätigkeit geschieht, indem die durch Bargründung errichtete Betriebs-GmbH das UV erwirbt, der Einzel-Besitzgesellschafter o die Besitz-PersGes o Besitzgemeinschaft das AV an die GmbH verpachtet.

Dies hat für das durch die Betriebsaufspaltung entstehende "Besitzunternehmen" eine Betriebseröffnung zur Folge, dh, die verpachteten WG sind mit dem Teilwert anzusetzen sind (§ 6 Abs 1 Nr 6 EStG). Die Dreijahresfrist des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst a EStG sowie die Bewertungsregel für die Einlage der Anteile an der Betriebs-GmbH nach § 6 Abs 1 Nr 5 S 1Buchst b EStG sind zu beachten (zum Umfang des BV s Rn 361 – 363). Zurückbehaltene u an Dritte verpachtete WG stellen bei einem Einzel-Besitzunternehmen nicht notwendiges, sondern allenfalls gewillkürtes BV dar, bei fehlender Widmung PV; bei einer Besitz-PersGes werden sie dem BV zugerechnet (s Rn 162). Zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltung unter Ehegatten s das Wiesbadener Modell unter s Rn 302 zu (6).

Wegen der Gefahr der ungewollten Beendigung einer zuvor unerkannten unechten Betriebsaufspaltung s Rn 305 zu (2).

Die erst später erfolgende Begründung einer echten Betriebsaufspaltung (s Rn 302) durch steuerneutrale Übertragung von WG der Besitz-PersGes auf die Betriebs-KapGes zum Buchwert ist seit dem 01.01.1999 wegen § 6 Abs 6 S 1 u 2 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 ausgeschlossen:

-

Wird zB der Betrieb eines Einzelunternehmens oder einer PersGes in der Weise aufgespalten, dass das Betriebsgrundstück zurückbehalten wird und das bewegliche AV und Vorratsvermögen auf die Betriebs-GmbH in Erfüllung einer Einlageverpflichtung auf das Stammkapital übertragen wird, so ist dies als tauschähnlicher Vorgang zu qualifizieren, und die AK der GmbH-Beteiligung bemessen sich nach dem gemeinen Wert der übertragenen WG (Buchung: Beteiligung an Buchwert übertragene WG und an sonstiger Ertrag). Bei den übertragenen WG handelt es sich idR nicht um einen Betrieb o einen Teilbetrieb, da nicht sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen; eine Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG ist bei Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ausgeschlossen: BFH v 16.06.2004, BStBl II 2005, 378. Allerdings stecken im übertragenen Vorratsvermögen idR keine erheblichen stillen Reserven.

Bei Verkauf des UV in engem zeitlichen Zusammenhang an die neu gegründete Betriebs-GmbH liegt eine verschleierte Sachgründung (ua s BGH v 07.07.2003, GmbHR 2003, 1051) vor (Verstoß gegen § 5 Abs 4 GmbHG iVm § 6 Abs 2 S 2 Nr 3 Buchst c GmbHG§ 19 Abs 4 GmbHG idF MoMiG): keine Befreiung von der Einlagepflicht, aber Wertanrechnung – also Wertnachweis schaffen u 10 Jahre aufbewahren (auch s Mohr, GmbH-StB 2009, 134, 135). Wegen der Haftung s § 82 Abs 1 Nr 1 GmbHG.

- Bei Übertrag ohne Anrechnung auf den Stammanteil liegt eine verdeckte Einlage nach § 6 Abs 6 S 2 EStG vor, an die Stelle des gemeinen Werts der übertragenen WG tritt deren Teilwert.
- Schon vor 1999, seit BMF v 12.10.1994, BB 1994, 2318, war eine Übertragung von Einzel-WG unter Übernahme von Verbindlichkeiten auf die Betriebs-KapGes nicht mehr steuerneutral möglich: so BFH v 04.08.2010, BFH/NV 2010, 2053.

Eine verschleierte Sachgründung lässt sich wie folgt vermeiden:

- Die Betriebs-GmbH erwirbt das UV u sonstige WG u übernimmt in Höhe des Kaufpreises Verbindlichkeiten, sodass das Stammkapital unberührt bleibt u zur freien Verfügung der Geschäftsführer steht (Carle, KÖSDI 1995, 10 199)
- durch Umwandlung der Kaufpreisverpflichtung über das UV u sonstige WG in ein Darlehen (Knobbe-Keuk, 9. Aufl 1993, 837; Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 4. Aufl 2001, 52).

Bei Verkauf materieller beweglicher WG aus der Besitz-PersGes heraus kann die gesellschafterbezogene Anwendung des § 6b EStG – s Rn 60 – hilfreich sein (so Stahl, KÖSDI 2003, 13 796).

Die erzwungene Gewinnrealisierung trotz steuerlicher Verflechtung beider Unternehmen bei Betriebsaufspaltung verfehlt ihren Sinn, nachdem dem niedrigen Thesaurierungs-KSt-Steuersatz bei der Betriebs-GmbH der besondere Thesaurierungssteuersatz nach § 34a EStG ab 2008 an die Seite gestellt wurde.

Kritisch u möglichst zu vermeiden ist folgender Beispielsfall der Begründung einer echten Betriebsaufspaltung unter Ehegatten:

 

Beispiel:

An der gewerblichen A & B OHG sind die Eheleute A und B mit je 50 % beteiligt. A gründet eine Betriebs-GmbH, auf die das UV u das bewegliche AV übertragen werden. Das in der OHG zurückbehaltene Grundstück wird an die Betriebs-GmbH verpachtet.

Mangels personeller Verflechtung entsteht keine Betriebsaufspaltung, so dass die im von der OHG zurückbehaltenen Grundstück enthaltenen stillen Reserven aufzudecken sind; allerdings wird der verpachtete Gewerbebetrieb der OHG nicht automatisch aufgegeben, sondern zu einem ruhenden Gewerbebetrieb, soweit die Voraussetzungen für ein Wahlrecht (s Rn 144) bestehen, den unterbrochenen G...

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