Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / db) Sondervergütungen für ausländisches Sonder-BV I u II
 

Rn. 18f

Stand: EL 140 – ET: 12/2019

Gemäß § 50d Abs 10 S 2 u 3 HS 2 EStG gilt das Vorstehende zu Tätigkeitsvergütungen analog für die deutschen PersGes-Gesellschaftern zuzurechnenden, durch ausländische Sonder-BV I oder II veranlassten Erträge u Aufwendungen (zB für die Hingabe von Darlehen o für die entgeltliche Überlassung von materiellen u immateriellen WG des sog Sonder-BV I).

Zur Einordnung der verschiedenen denkbaren (Sonder-)Vergütungen für Sonder-BV I trifft das OECD-MA ua folgende primäre Regelungen:

  • Darlehenszinsen: Für "Passivvermögen" gibt es in den DBA keine Rückverweisung auf Art 7 OECD-MA. Darlehenszinsen gehören nach Art 11 OECD-MA nicht zum Unternehmensgewinn der inländischen PersGes – dh nicht in Deutschland stpfl –, es sei denn, das Darlehen gehört zur Betriebsstätte der inländischen PersGes (Ausnahmefall): Hierzu BFH BStBl II 1991, 444BFH v 19.05.1993, BStBl II 1993, 714 sowie speziell zur gewerblich geprägten PersGes BFH v 09.12.2010, BStBl II 2010, 482.
  • Lizenzgebühren: Wie vorstehend die Zinsen im Ausland stpfl gem Art 12 OECD-MA, es sei denn, die Vermögenswerte gehören – Ausnahmefall, s Lüdicke, StbJb 1997/98, 475 – zur inländischen Betriebsstätte.

Ungeachtet ggf von § 50d Abs 10 S 2 u 3 Hs 2 EStG abweichenden DBA-Sonderregeln über die Zuordnung von Sonder-BV I zu einer ausländischen Betriebsstätte (Treaty override) sollen rückwirkend in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen (§ 52 Abs 59a S 10 EStG aF) Sondervergütungen für Sonder-BV I an den ausländischen Gesellschafter zu inländischen Unternehmensgewinnen iSv Art 7 OECD-MA führen, wenn der inländischen Betriebsstätte nach wirtschaftlichen Maßstäben der Aufwand zuzuordnen ist; übt der ausländische Gesellschafter auch eine weitere eigene unternehmerische Tätigkeit im Ausland aus, ist die Sondervergütung der Betriebsstätte zuzurechnen, der sie nach dem Veranlassungsprinzip zuzuordnen ist. Demgemäß bedarf es der Prüfung, deren Maßstab, s auch BFH v 29.11.2017, I R 58/15, BFH/NV 2018, 684, LS 2 u Rz 27, die wirtschaftliche Zugehörigkeit der WG zu den in den einzelnen Betriebsstätten (Unternehmen) entfalteten betrieblichen Tätigkeiten ist. § 50d Abs 10 S 2 u S 3 Hs 2 EStG ordnet die Vergütung, ungeachtet der DBA-rechtlichen Betriebsstättenzurechnung, durch gesetzliche Fiktion des Veranlassungszusammenhangs der Betriebsstätte zu, in welcher der entsprechende Aufwand (Aufwandsersatz) anfällt (das ist idR die inländische Geschäftsleitungsbetriebstätte der PersGes, BFH v 11.12.2013, BStBl II 2014, 791) u ergänzend s BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Tz 5.1.2. Die Zuordnungsfiktion (§ 50d Abs 10 EStG aF) wurde erstmalig durch das AmtshilfeRLUmsG (s vor § 1 Rn 210 (Bitz)) eingefügt, weil nach BFH v 08.09.2010, BFH/NV 2011, 138 Rz 22 Deutschland nach der alten Fassung lt JStG 2009 kein Besteuerungsrecht hatte, wenn die Zahlungen an den ausländischen Gesellschafter keiner deutschen Betriebsstätte zuzurechnen waren. Verfügt der ausländische Gesellschafter über keine weitere Betriebsstätte, sind die Vergütungen seiner (einzigen) über die inländische PersGes vermittelten Betriebsstätte zuzurechnen u die allg DBA-Zuordnung deckt sich mit der gem § 50d Abs 10 S 2 u S 3 Hs 2 EStG, so BFH v 12.06.2013, BStBl II 2014, 770BFH v 11.12.2013, BStBl II 2014, 791.

Nach Pohl, IWB 2013, 383 ist die Neuregelung des § 50d Abs 10 S 2 u S 3 Hs 2 EStG noch nicht hinreichend "zur Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts", Art 11 Abs 4 OECD-MA setze zB bei Zinszahlungen die Zugehörigkeit einer Forderung zu einer inländischen Betriebsstätte voraus. § 50d Abs 10 S 3 Hs 2 EStG bewirke hingegen nur eine Zurechnung der Sondervergütung, nicht aber der Forderung, weshalb bei entgegenstehenden DBA-Qualifikationen (s Fall BFH v 11.12.2013, BStBl II 2014, 791 betreffend einen italienischen Gesellschafter) die Rechtsauffassung der FinVerw nicht anerkannt werden sollte (auch s Pohl, DB 2013, 1572). Rogall/Schwan, DStR 2015, 2633, 2636 äußern mE berechtigte Zweifel daran, ob Refinanzierungskosten der Beteiligung an der PersGes dem inländischen Unternehmensgewinn zugeordnet werden können, wenn der ausländische Gesellschafter zB eine ausländische AG ist. Nach BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Tz 5.1.2 Bsp 3 wird die Vergütung dem inländischen Unternehmensgewinn unabhängig von der zutreffenden Bilanzierung von WG als Sonder-BV zugerechnet, wenn es sich nach allg (deutschen) Grundsätzen um Sonder-BV handelt. Der Qualifizierung von WG als Sonder-BV kommt somit entscheidende Bedeutung zu!

Wegen der Liste der DBA, die wie das deutsche Steuerrecht Sondervergütungen an deutsche Gesellschafter ausländischer PersGes ausdrücklich den Unternehmensgewinnen zuweisen, wenn sie nach dem Steuerrecht des Vertragsstaates, in dem die Betriebsstätte der PersGes liegt, den Einkünften des Gesellschafters aus dieser Betriebsstätte zugerechnet werden s die Einzelaufstellung bei BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Tz 5.2 (auch s BFH v 17.10.1990, BStBl II 1991, 211BFH v 26.02.1992, BStBl II...

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