Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / daa) Sachliche Abgrenzung
 

Rn. 81

Stand: EL 129 – ET: 08/2018

Der BFH hat einen Vorrang von § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG vor einem eigenen Gewerbebetrieb des leistenden Gesellschafters konstatiert: s BFH v 18.10.1999, BStBl II 2000, 339; BFH BStBl II 1983, 57; 1994, 282 zu II.4.c.; BFH BStBl II 1996, 93 zu II.2.a.; BFH BStBl II 1979, 750. Ausnahme: Vergütungen für Leistungen einer anderen beteiligungsidentischen Schwester-PersGes: s Rn 19. Anders aber, wenn ein Gesellschafter der PersGes A Managementleistungen über die nur formal zwischengeschaltete Schwester-PersGes B unmittelbar an die A erbringt, analog zu zwischengeschalteten KapGes, s Rn 84a (so wohl auch Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 603, 33. Aufl).

Soweit Vergütungen den Gewinn eines eigenständigen Gewerbebetriebs des Gesellschafters erhöht haben, sind sie dort herauszurechnen, einschließlich der damit (evtl anteilig) zusammenhängenden BA (BFH v 13.10.1998, BStBl II 1999, 284; BFH/NV 1989, 439; BStBl II 1988, 667). Diese Erfassung des anteiligen Ergebnisses des Gesellschafter-Eigenbetriebs als Sonder-BE bei der PersGes führt zu einer Verschiebung der GewSt-Belastung. Die Begründung dafür, dass der BFH die sog Subsidiaritätsthese, nach der § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG lediglich eine Qualifikationsnorm ist, zugunsten der Einordnung dieser Vorschrift als Zuordnungsnorm verworfen hat, liegt darin, dass gesellschaftlich veranlasste Sondervergütungen als Gesamtgewinnbestandteil den Gewinnanteilen gleichgestellt werden (Döllerer, DStZ 1980, 259, 263). Das GewSt-Argument geht wegen der pauschalen GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG seit 2008 weitgehend ins Leere, es sei denn, der Anrechnungsanspruch geht wegen Anknüpfung an den Gewinnverteilungsschlüssel (s Rn 68a u BFH v 05.06.2014, IV R 43/11, BStBl II 2014, 695) o wegen Verlusten des Gesellschafters o seines Ehegatten/Lebenspartners aus anderen Einkünften verloren.

Schon vom Wortlaut des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG nicht erfasst werden Ehegattenarbeitsverhältnisse. Dies bedeutet volle Abzugsfähigkeit der Rückstellungen für Witwen- bzw Witwerpensionszusagen an einen ArbN, dessen Ehegatte Gesellschafter ist (BFH BStBl II 1988, 883; 1976, 372; OFD Nbg Vfg v 28.07.1986, BB 1987, 744). Für Vergütungen an Ehegatten beherrschender Gesellschafter gelten die für Ehegatten-Arbeitsverhältnisse allg maßgeblichen Grundsätze ohne Anwendung von § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG (analog s BFH BStBl II 1991, 18); dabei reicht wegen der getrennten Vermögensbereiche von PersGes und Gesellschaftern die Überweisung auf ein sog "Oder-Konto" aus, nicht jedoch auf ein Konto des Gesellschafter-Ehegatten, über das der ArbN-Ehegatte nur ein Mitverfügungsrecht hat (BFH BStBl II 1976, 372; 1983, 663; 1983, 770; 1984, 298; 1984, 551; FinVerw DStR 1984, 621; Lohse/Madle, DStR 1984, 291, 293; Schmidt, FR 1976, 288).

Bei einer Nutzungsüberlassung von WG durch einen Gesellschafter sind nur solche Ansprüche des Gesellschafters gegen die Gesellschaft in dessen Sonderbilanz zu aktivieren, die als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung des WG von der PersGes erbracht werden. Das ist bei einer Abbruchverpflichtung nicht der Fall. Der Abbruch bei Vertragsende ist nicht die Gegenleistung für eine Nutzungsüberlassung, Entgelt für die Nutzung des unbebauten Grundstücks ist allein der zu zahlende Pachtzins und nicht die Entfernung der Anlage, die die PersGes auf eigene Kosten errichtet hat. Die Entfernungspflicht ist nach der gesetzlichen Regelung eine eigene Verpflichtung des Mieters oder Pächters, der das Bauwerk auf fremdem Grund und Boden errichtet hat: BFH v 28.03.2000, BStBl II 2000, 612. Die in der StB der PersGes zu bildende Rückstellung ist somit nicht durch einen korrespondierenden Aktivposten in der Sonderbilanz ihres Gesellschafters zu neutralisieren.

Die Aufgabe der Bilanzbündeltheorie (s Rn 8–11) u die (nur) partielle Gleichstellung von Einzelunternehmer u Mitunternehmer (s Rn 12a) haben zur Anerkennung von Vergütungen bei Veräußerungsgeschäften der PersGes an Gesellschafter geführt (s Rn 13a13b), auch einer entgeltlichen Vermietung (zB von Grundbesitz) der PersGes an den Gesellschafter (s Rn 63 zu 3c), eine Umqualifikation nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG findet nicht statt.

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