Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / cbb) Aktivische Privatkonten infolge von Überentnahmen
 

Rn. 13c

Stand: EL 136 – ET: 06/2019

Forderungscharakter im 3- o 4-Konten-Modell (s § 15a Rn 6 (Bitz))

Betrifft

  • entweder gesellschaftlich vereinbarte (Auszahlungen überschüssiger Liquidität (insb bei Publikums-GmbH & Co KG), Steuerentnahmen)
  • o unberechtigte bzw gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehene, aber durch wirksamen Gesellschafterbeschluss (einstimmig!) geduldete Entnahmen, die

über ein gesellschaftsvertraglich nicht zur Aufnahme von Verlusten zugelassenes Privatkonto verbucht werden, wenn sie im Liquiditätsfall o bei Ausscheiden des Gesellschafters nicht mit einem bestehenden Kapitalkonto zu verrechnen sind: BFH v 15.05.2008, BStBl II 2008, 812; BFH v 16.10.2008, BStBl II 2009, 272 zu II.2.d.bb.; BFH v 04.05.2000, BStBl II 2001, 171; BFH BStBl II 1997, 36; 1994, 88; 1991, 516; FG D'dorf v 11.02.2004, DStRE 2004, 938; BMF BStBl I 1997, 627; IDW, RS HFA 7 nF v 30.01.2018, IDW Life 2/2018 Rz 42 47; so auch Stellungnahme IDW, HFA 2/1993, FN-IDW 1994, 1 u Carle/Bauschatz, FR 2002, 1153, 1159; Bitz, DStR 1994, 1221, 1222. Allerdings lebt gem § 172 Abs 4 HGB iVm § 171 HGB die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern wieder auf.

Gesellschaftsrechtlich wird die Auffassung vertreten, bei einer im Gesellschaftsvertrag zugelassenen bzw aufgrund wirksamen Gesellschafterbeschlusses (s Ley, Kösdi 2014, 18 844, 18 853) entnahmebedingten Überziehung des Privatkontos (zB Liquiditätsüberschüsse, Steuerentnahmen) handele es sich um einen Vorschuss, den die Gesellschaft auf zukünftige Gewinne zahle, und nicht um eine jederzeit fällige Forderung (BGH v 16.02.2016, DStR 2016, 764; BGH v 12.03.2013, DB 2013, 1406; OLG Ha v 07.11.2014, NWB 52/2014, 39 420; Lux, DB 2016, 948; Ley, Kösdi 2014, 18 844, 18 853; Priester, DStR 2013, 1786, 1791; Huber, ZGR 1988, 1, 59; offen noch BFH v 16.10.2008, BStBl II 2009, 272 zu II.2.e.bb). Erst wenn bei Beendigung der Gesellschafterstellung feststehe, dass es zu einer Verrechnung mit Gewinnen nicht mehr kommen könne, sei der Kommanditist zum Ausgleich offener Gewinnvorschüsse aufgrund einer Haftung im Außenverhältnis (§ 172 Abs 4 HGB) bis zur Höhe der Haftsumme verpflichtet. Ein aktivisch gewordenes Privatkonto ist also mE künftig zweizuteilen, u zwar bei zulässigen Entnahmen in ein Unterkonto zum Kapitalkonto II (negatives Kapitalkonto: FG BBg v 12.11.2014, EFG 2015, 291; BFH v 16.10.2008, BStBl II 2009, 272, zu II.2.d.bbb) bzw bei unzulässigen Entnahmen in ein aktivisches Privat-Rückforderungskonto. Ley, KÖSDI 2014, 18 844, 18 851 schlägt vor, zulässige Überentnahmen (zB Ausschüttungen aus der Liquidität; zulässige Überentnahmen lassen die Haftung des Kommanditisten nach § 172 Abs 4 S 1 HGB wiederaufleben) einem gesonderten "Entnahmevortragskonto" zu belasten, das als Unterkonto zu Kapitalkonto II (dazu s § 15a Rn 6 (Bitz) anzusehen wäre und dem vorrangig Gewinngutschriften und Einlagen gutzuschreiben wären, bevor sie – wie gesellschaftsrechtlich vorgesehen – auf dem Privatkonto verbucht werden. Das Entnahmevortragskonto erhöht bei Beendigung der PersGes o Veräußerung des Anteils den stpfl Aufgabe- o Veräußerungsgewinn aus einem negativen Kapitalkonto: BFH v 09.07.2015, BFH/NV 2015, 1485; BFH BStBl II 2010, 631. Das Recht auf Steuerentnahmen sollte wegen BGH v 29.03.1996, DStR 1996, 732 gesellschaftsvertraglich geregelt werden: s Ley, KÖSDI 2014, 18 891, 18 892.

Die für Darlehen – vorstehend s Rn 13b – aufgrund besonderer Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft geltenden Grundsätze (Fremdvergleich) lassen sich nicht ohne Weiteres auf aktivische Gesellschafterkonten übertragen, denen lt Gesellschaftsvertrag keine Verluste belastet werden sollen: so BFH v 16.10.2008, BStBl II 2009, 272 zu II.2.d.bbb. Insb bedarf es lt BFH, aaO, keiner Abrede über eine Verzinsung. Die Verzinslichkeit ist kein geeignetes Abgrenzungskriterium für die Unterscheidung zwischen Kapital- und Darlehenskonto, weil eine Verzinsung von FK (§§ 110 Abs 2, 111 Abs 1 HGB) und eine Verzinsung des Kapitalanteils iRd Gewinnverteilung gleichermaßen üblich und typisch sind: st Rspr lt BFH v 16.10.2008, aaO mit Verweis auf BFH BStBl II 1988, 551 unter II.4.e.; BFH BFH/NV 2008, 1591 zu 5 u BFH BStBl II 2004, 344 unter II.1.c.cc. Es handelt sich also stl um Fremdkapital: so auch OFD Ffm v 06.07.2016, DStR 2016, 1813. Ob in einer Zinslosigkeit nicht möglicherweise eine Nutzungsentnahme zu sehen ist – s Rn 13b – o sogar ein zinsloses und ungesichertes aktivisches Privatkonto mangels betrieblicher Veranlassung dem PV der Gesellschaft zuzurechnen ist, richtet sich, analog s Rn 13b, nach BFH v 09.05.1996, BStBl II 1996, 642: so BFH v 16.10.2008, aaO.

Für die Beratungspraxis ergibt sich zusammenfassend der Rat, in den Fällen, in denen der Zinsaufwand beim Gesellschafter nicht abzugsfähig wäre (mangels WK-Charakters bzw SA-Eigenschaft, zB Finanzierung eines selbstgenutzten EFH) und ein durch § 15a EStG effektiv beschränkter Verlustausgleich infolge eines per Saldo positiven Kapitalkontos bzw infolge eines Gewinns der P...

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