Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / ca) Zivilrechtliche Aspekte

Rn. 53

Stand: EL 159 – ET: 08/2022

Von einer Unterbeteiligung wird gesprochen, wenn eine oder mehrere Personen im Innenverhältnis an der (Haupt-)Beteiligung eines Gesellschafters an einer PersGes oder atypisch stillen (Haupt-)Beteiligung eines Gesellschafters an einer KapGes beteiligt sind. Sie ist nicht gesetzlich geregelt, formfrei und im Weiteren einer stillen Gesellschaft vergleichbar.

Wegen der Behandlung der von der Unterbeteiligung zu unterscheidenden bloßen Gewinnbeteiligung s Rn 34.

Gründe für die Einräumung einer atypisch stillen Unterbeteiligung können sein:

• Die Mitgesellschafter haben die Aufnahme als Hauptgesellschafter abgelehnt.
• Der Hauptbeteiligte kann die Mittel zur Teilnahme an einer Kapitalerhöhung nicht selbst aufbringen.
• Vorweggenommene Erbfolge, weil das bei Familien-PersGes ggf sinnvolle Bestreben besteht, den Kreis der Gesellschafter möglichst eng zu ziehen; hierzu merkt App, DStR 1994, 291 zu Recht an, dass im Allg nur finanziell gut gestellte, starke Gesellschafter sich ihrer Rechte ganz oder zum Teil zugunsten eines anderen entäußern können.
• Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen ohne Nachrücken des Unterbeteiligten in die Gesellschafterstellung.
• Verlustnutzung durch Verlusttransfer der KapGes auf die persönliche Ebene des atypisch still (Unter-)beteiligten (nicht empfehlenswert für im Handelsgeschäft aktiv Tätige, weil eine Zurechnung von Tätigkeitsvergütungen etc stattfindet bzw die Umqualifizierung in Sonder-BV). Ab 2003 ist in diesem Zusammenhang der durch das StVergAbG neu eingefügte § 15 Abs 4 S 6 EStG zu beachten, der für atypisch still haupt- und unterbeteiligte KapGes gilt: s Rn 184.

Ein Gesamthandsvermögen zwischen Haupt- und Unterbeteiligtem wird durch die Unterbeteiligung nicht begründet, der Unterbeteiligte hat lediglich schuldrechtliche Ansprüche (Haupt- und Unterbeteiligter können aber vereinbaren, dass der Unterbeteiligte im Innenverhältnis so gestellt werden soll, als ob der PersGes-Anteil des Hauptbeteiligten Gesamthandsvermögen beider sei); die Unterbeteiligung endet somit ohne Liquidation: BFH BFH/NV 1987, 24. Bei der Unterbeteiligung bestehen Rechtsbeziehungen nur zwischen dem Unterbeteiligten und dem Hauptbeteiligten, nicht aber zwischen dem Unterbeteiligten und der PersGes selbst; die Unterbeteiligung gründet somit eine von der PersGes unabhängige, rechtlich selbstständige Innengesellschaft, auf die die §§ 705ff BGB und die §§ 230ff HGB analog Anwendung finden (BGH v 29.11.2011, DStR 2012, 471; BFH BStBl II 1992, 512 mwN; BFH BStBl II 1979, 768; 1974, 414; wegen des Begriffs der Innengesellschaft s Rn 24; wegen der Abgrenzung zur Treuhand s BGH, BB 1994, 1597).

In der Praxis sollte weitgehende Übereinstimmung zwischen den Regelungen im Gesellschaftsvertrag der Hauptgesellschaft und dem der Unterbeteiligungsgesellschaft hergestellt werden. Geregelt werden sollte der Fall einer Kapitalerhöhung in der Hauptgesellschaft, wobei mangels abweichender Regelung im Unterbeteiligungsvertrag ohne Einwilligung des Unterbeteiligten der Hauptbeteiligte nicht an einer Kapitalerhöhung teilnehmen darf: BGH v 22.11.1965, WM 1966, 188. CarlÅ, KÖSDI 2005, 14 479 weist darauf hin, dass zu regeln ist, auf welche Konten sich die Unterbeteiligung insgesamt bezieht, wobei sie sich stets auf das Kapitalkonto und das gesamthänderisch gebundene Darlehenskonto des Hauptbeteiligten bezieht; ergänzend zu regeln wäre, ob auch eine prozentuale Unterbeteiligung an den Verrechnungskonten, Privatkonten etc des Hauptbeteiligten erfolgen soll. Wegen eines Mustervertrags (Gesellschaftsvertrags) einer typischen Unterbeteiligung Hinweis auf Haas, GStB 2004, 406, 416, wegen eines Mustervertrags betreffend eine atypischen Unterbeteiligung s NWB Datenbank QAAAB-05385.

Die schenkweise Erstbegründung einer atypischen Unterbeteiligung bedarf zu ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit der notariellen Beurkundung: BGH v 29.11.2011, DStR 2012, 471 Rz 20; BFH BStBl II 1975, 141. Soll minderjährigen Kindern eine Unterbeteiligung unentgeltlich eingeräumt werden, ist ein Ergänzungspfleger bei Abschluss des Unterbeteiligungsvertrages (§ 1909 BGB) hinzuziehen, auch, wenn die zu leistende Einlage zuvor von den Eltern geschenkt wurde: BFH v 24.07.1986, BStBl II 1987, 54; BFH v 28.11.1973, BStBl II 1974, 289 (zur stillen Gesellschaft: BGH v 14.06.1972, NJW 1972, 1708; CarlÅ, KÖSDI 2005, 14 475, 14 478 mwN). Der Bestellung eines Dauerpflegers bedarf es jedoch nicht: BFH v 29.01.1976, BStBl II 1976, 328 und CarlÅ, aaO, 14 479. Die schenkweise Zuwendung an Kinder zur Begründung einer selbstständigen Lebensstellung ist iSd § 518 Abs 2 BGB allein mit der Einbuchung bei der PersGes bewirkt, wenn dem unterbeteiligten Gesellschafter von Anfang an zugleich mitgliedschaftliche Rechte an der PersGes eingeräumt werden, er beispielsweise bei grundlegenden, die PersGes betreffenden Entscheidungen vorher zustimmen muss; es bedarf keiner notariellen Beurkundung der Schenkung der Unterbeteiligung, weil eine Ausstattung iSd § 1624 Abs 1 BGB vorliegt,...