Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / bj) Immobilienverkäufe einer KapGes – Abschirmwirkung, soweit nicht § 42 AO
 

Rn. 133a

Stand: EL 120 – ET: 02/2017

Hinsichtlich der Einschaltung von KapGes in Immobilienverkäufe (in Dienstleistungen wie Projektierung, Bebauung etc anders zu beurteilen, s BFH BFH/NV 2008, 68: immer Zurechnung) durch beherrschende Gesellschafter (25 % Anteilsbesitz zur Beherrschung nicht ausreichend: BFH v 26.09.2006, X R 27/03, BFH/NV 2007, 412) zur Abschirmung privater Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel ist zwischen folgenden Fällen geglückter bzw missglückter Vor- u Zwischenschaltung einer GmbH zu unterscheiden:

(1) Geglückte Vorschaltung: Ein StPfl, der die Drei-Objekt-Grenze (s Rn 131 132b) ausgeschöpft hat, will über eine Grundstücks-GmbH ein viertes Objekt von einem fremden Dritten kaufen und kurzfristig veräußern, ohne dass dieses ihm unmittelbar rückwirkend gem § 173 AO zugerechnet wird.
(2) Missglückte Zwischenschaltung Fälle 1 und 2: Ein StPfl hat zB 2 Objekte innerhalb der kritischen Haltefrist veräußert und schaltet eine Grundstücks-GmbH "zwischen", um mit der Veräußerung eines ungeteilten MFH an die GmbH (mit anschließender Aufteilung in ETW u deren Veräußerung durch die GmbH) die Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze und damit die Gewerblichkeit zu vermeiden und schöpft dabei den größten Teil des Gewinns iRd "privaten" Veräußerung an die GmbH ab, die selbst nur noch einen unwesentlichen Weiterveräußerungsgewinn erzielt.
(3) Geglückte Zwischenschaltung Fall 3: Ein StPfl erwirbt ein mit 2 Altgebäuden bebautes Grundstück, saniert eines davon u vermietet es an Dritte, reißt das Zweite ab, holt eine Baugenehmigung für ein Bürogebäude ein u bemüht sich erfolglos, die geplanten Büros zu vermieten. Dann erfolgt eine Umplanung für Wohnungen mit geänderter Baugenehmigung. Er gründet eine GmbH. der er das unbebaute Teilgrundstück veräußert u die auch die Baumaßnahmen durchführen u die Wohnungen vermarkten soll.

Zu (1) Geglückte Vorschaltung

Der Rspr-Grundsatz zum Durchgriff durch PersGes (BFH BStBl II 1995, 617/21; s Rn 133) kann nicht auf KapGes übertragen werden, weil bei einer KapGes den Gesellschaftern eben nicht die Ergebnisse der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre Einkünfte zugerechnet werden können und Subjekt der Einkünfteerzielung bei der KapGes eben nicht der einzelne Gesellschafter, sondern die Gesellschaft selbst ist. Die Unzulässigkeit eines unmittelbaren Durchgriffs durch die KapGes hat der III. Senat ausdrücklich und zutreffend festgestellt: BFH III v 18.03.2004, BStBl II 2004, 787, ausdrücklich bestätigt BFH IV v 17.03.2010, BStBl II 2010, 622 Rz 50. Die unterschiedliche zivil- und steuerrechtliche Struktur von PersGes und KapGes rechtfertige nicht nur eine Differenzierung hinsichtlich der Abschirmwirkung, sondern gebiete auch eine konsequente Beachtung des Trennungsprinzips im Steuerrecht. Eine Zurechnung des Verkaufs durch die GmbH an den Gesellschafter-Geschäftsführer ist somit nicht möglich, auch wenn die KapGes nicht auf Dauer, sondern nur für diesen einzigen Grundstücksan- und -verkauf gegründet wurde, es sei denn, die GmbH würde durch einen zu hohen Einkaufspreis o durch zusätzliche Kostenbelastungen durch den Gesellschafter "wirtschaftlich ausgehöhlt" = funktionslos, s nachstehende Bsp; so auch BFH v 17.03.2010, BStBl II 2010, 622, wonach die Zwischenschaltung einer GmbH grundsätzlich nicht missbräuchlich ist, wenn die GmbH nicht funktionslos ist, dh wenn sie eine wesentliche – wertschöpfende – eigene Tätigkeit (zB Bebauung des erworbenen Grundstücks) ausübt. Selbst wenn der GmbH schlussendlich kein Gewinn verbleibt u sie in Insolvenz gerät, während für den/die mit dem Bau beauftragten Gesellschafter (im Urteilsfall in GBR) die Bebauung wirtschaftlich erfolgreich verlief, ist kein Indiz dafür, dass von Anfang an beabsichtigt war, der wirtschaftliche Erfolg solle nur bei der Klägerin eintreten. Darin kann sich auch lediglich das wirtschaftliche Risiko der GmbH realisiert haben.

Zu (2) Missglückte Zwischenschaltung Fall 1

Mit einem missglückten Fall der Zwischenschaltung einer "funktionslosen" GmbH beschäftigte sich das schon vorstehend angeführte Urt des BFH v 18.03.2004, BStBl II 2004, 787. Die Besonderheiten des Urteilsfalles waren folgende:

- Den Kaufpreis erbrachte die GmbH durch Übernahme der im Grundbuch bestehenden Belastungen – der restliche Kaufpreis war aus den jeweiligen Erlösen der zu veräußernden ETW zu tilgen, wobei der GmbH 1/6, höchstens jedoch TDM 50 des Veräußerungserlöses zustanden, der restliche Betrag dem Veräußerer.
- Der Notar war angewiesen, die Auflassung der ETW auf die Käufer erst dann zu erklären, wenn der Verkäufer die Zahlung des an ihn auszukehrenden Kaufpreisanteils bestätigt hatte.
- Zur Sicherung trat die GmbH "schon jetzt" die künftigen Ansprüche auf Zahlung der Kaufpreise bis zu einem Höchstbetrag von TDM 620 ab.
- Das Eigentum sollte unmittelbar auf die Erwerber der ETW übergehen.

Der BFH stellte eingangs fest, dass im Unterschied zur PersGes ein unmittelbarer Durchgriff durch die KapGes auf den Gesellscha...

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