Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / be) Keine rückwirkende Änderung der Gewinnverteilungsabrede; keine Rückbeziehung des Gesellschaftsvertrages bzw des Ein- u Austritts von Gesellschaftern
 

Rn. 69

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Der steuerliche Gewinn- o Verlustanteil eines Gesellschafters richtet sich grundsätzlich nach dem vertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel: s Rn 68.

Einigen sich die Gesellschafter für ein Wj, in dem sie auf der Basis einer vereinbarten Ergebnisverteilungsabrede tätig geworden sind, nachträglich zivilrechtlich rückwirkend auf eine andere als die ursprünglich vorgesehene Ergebnisverteilung, entweder nach Ablauf eines Wj für das gesamte zurückliegende Wj oder während eines Wj für die bereits verflossenen Monate, so ist dies steuerlich unbeachtlich: BFH v 15.03.2000, BFH/NV 2000, 1185; BFH, DStRE 1999, 643; BFH BStBl II 1993, 538; 1987, 558; 1984, 53 (bestätigt BFH v 25.09.2018, IX R 35/17, DStR 2019, 94 Rz 25). Anders lt HGB: Der Gewinnanspruch des Gesellschafters entsteht erst mit Feststellung des JA: BGH v 06.04.1981, BGHZ 1980, 357.

Das FG D'dorf v 08.05.2019, 15 K 1457/18 F nrkr, hat entsprechend, mE zu Recht, zur steuerlichen Nicht-Rückwirkung einer Änderung der Gewinnverteilungsabrede betr die Auflösung eines IAB für den Fall der Nichtinvestition gem § 7g EStG entschieden. Die Gewinnerhöhung der GbR wurde den damaligen beiden Gesellschaftern M und T entsprechend der Gewinnverteilungsabrede im Investitionsabzugsjahr zugerechnet, damit anteilig der ausgeschiedenen GbR-Gesellschafterin M. Bei nachfolgend unentgeltlicher Betriebsübertragung (im Urteilsfall auf T) treffen die Folgen einer ausbleibenden Investition den früheren Betriebsinhaber. Dem steht das im Urteilsfall im Nachfolgejahr zur Bildung des IAB unterschriebene Einverständnis der T nicht entgegen, bei Nichtinvestition die nachträglich vorzunehmende Gewinnkorrektur allein ihr zuzurechnen. Zwar handelt es sich dabei um eine Änderung der Gewinnverteilungsabrede in Bezug auf die Korrektur nach § 7g EStG. Diese entfaltet für das Streitjahr jedoch keine steuerliche Wirkung, ist allerdings wohl zivilrechtlich wirksam mit der Folge, dass zivilrechtliche Ausgleichsansprüche der M bestehen.

Allenfalls Änderungen der Gewinnverteilung bei kurzfristiger Rückwirkung auf den Beginn des lfd Wj werden zugelassen, im Urteilsfall die Rückwirkung einer Änderung der Gewinnverteilung per 26.01.1997 auf den 01.01.1997: FG Mchn v 26.03.1999, 13 K 4033/97, DStRE 1999, 643 (NZB durch Beschluss des BFH v 10.01.2000, BFH BFH/NV 2000, 854 verworfen). Zwar steht es den Gesellschaftern zivilrechtlich frei, einander so zu stellen, als wären die gewollten Änderungen für die Vergangenheit eingetreten, das Steuerrecht orientiert sich jedoch an tatsächlich verwirklichten Steuertatbeständen, die der rückwirkenden Disposition der StPfl entzogen sind; bereits verwirklichte Steuertatbestände in Form abgeschlossener Geschäftsvorfälle können gem BFH – wohl auf Basis des § 38 AO – nicht im Nachhinein durch zivilrechtliche Absprache abweichend zugerechnet werden, auch wenn sie durch wirtschaftliche und betriebliche, dh also nicht private Gründe, wie zB bei Familiengesellschaften, veranlasst ist. Dem Ergebnis, nicht aber der Begründung – hierzu weist Loritz, DStR 1994, 87, 90, zu Recht darauf hin, dass dies besser über § 42 AO zu korrigieren sei und hierzu nicht eine Anknüpfung an einzelne Geschäftsvorfälle notwendig ist – ist unter dem Gesichtspunkt der ansonsten gegebenen Manipulierbarkeit der steuerlichen Gewinnanteile je nach steuerlicher Gesamtsituation der Gesellschafter zuzustimmen.

Dass die Auffassung über die Nichtanerkennung einer rückbezüglichen Ergebnisverteilung – zumindest soweit es sich nicht um nahe Angehörige handelt, hierzu s Rn 109 – angesichts der grundsätzlichen Verteilungsautonomie der Gesellschafter dann, wenn wirtschaftlich vernünftige Gründe und kein Fall des § 42 AO vorliegen, durchaus strittig ist, erkennt der BFH (BFH BStBl II 1980, 66 mit Hinweis auf das Urt des I. Senats, BFH BStBl II 1973, 287) selbst an. Sommer, BB 1987, 307, 311, wendet sich, orientiert am Wortlaut des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG, allg gegen die BFH-Rspr und weist darauf hin, dass der Gesetzeswortlaut auf den Gewinn- oder Verlustanteil abstellt, was der herrschenden zivilrechtlichen Auffassung entspreche, dass den Gesellschaftern nur das Ergebnis ihrer gemeinsamen Tätigkeit, nicht hingegen ein Anteil an den einzelnen Geschäftsvorfällen (oder WG) zuzurechnen ist; diese Auffassung korrespondiert mit der begrenzten "Verselbstständigung" der gewerblichen oder gewerblich geprägten PersGes (s Rn 12a) und der Regelung in § 36 EStG, wonach die ESt erst mit Ablauf des VZ entsteht. Auch nach Auffassung des BFH (BFH v 29.03.1984, BStBl II 1984, 602 zu 2. b. ist der Zurechnungszeitpunkt für die Einkünfte einer PersGes das Ende des Wj (so auch Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 441, 32. Aufl), dh, der BFH unterscheidet zwischen dem Zeitpunkt der Einkünftezurechnung bei den Mitunternehmern am Jahresende und der Verwirklichung der Einkünfteerzielung durch die Mitunternehmer unterjährig aufgrund der einzelnen Geschäftsvorfälle (Bilanzbündeltheorie gegen Einheitstheorie, s

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