Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / bd) Mitunternehmerschaft des Nießbrauchers
 

Rn. 32

Stand: EL 137 – ET: 08/2019

Vorab: Neue Rechtslage wegen neuer BFH-Rspr?

Der BFH v 19.07.2018, BFH/NV 2018, 1268 Rz 36 hat zum Erwerbszeitpunkt einer Mitunternehmerstellung des Anteilserwerbers (s Rn 23d) lapidar festgestellt, dass an einem Gesellschaftsanteil jeweils nur eine Mitunternehmerstellung begründet werden könne, was Zweifel an der weiteren Zulässigkeit der doppelten Mitunternehmerstellung von Gesellschafter u (Vorbehalts-)Nießbraucher auf Basis st BFH-Rspr u geltender Auffassung der FinVerw (koord Ländererlass v 02.11.2012, BStBl I 2012, 1101) weckt (zu den Zweifeln auch s Bodden, BeSt 2019, 15 mwN). Nach Bode in Blümich, § 15 EStG Rz 250a, El 146, bedeute das Urt v 19.07.2018, aaO, aber nicht, dass bei einer Mitunternehmerschaft ausschließlich nur der zivilrechtliche Gesellschafter o der wirtschaftliche Eigentümer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen können (mE zweifelhaft, wenn zB der Vorbehaltsnießbraucher am Gesellschaftsanteil kein Mitunternehmer mehr sein sollte). Lt Bodden, aaO, bestehe deshalb weitgehend Einigkeit, dass eine Umsetzung des Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil nur noch nach Einholung einer verbindlichen Auskunft iSv § 89 Abs 2 AO beim zuständigen FA ratsam sei.

Bisherige Rechtslage

Ob der Nießbraucher ertragsteuerlich Mitunternehmer ist, bestimmt sich weniger nach der bürgerlich-rechtlichen Gestaltung, als vielmehr nach seiner rechtlichen und tatsächlichen Stellung, dh seinen gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten im Einzelfall lt gesonderter schuldrechtlicher Vereinbarung: zu deren Erfordernis s OLG Mchn v 08.08.2016, Wx 204/16, Rz 13–14, DB 2016, 2538.

Ertragsteuerlich gelten die nachfolgenden Betrachtungen auch für den Zuwendungsnießbrauch (ist der überlebende Ehegatte Vermächtnisnießbraucher, erwirbt er einen ggf erbschaftsteuerlich begünstigten Zuwendungsnießbrauch, oft verbunden mit der treuhänderischen Verwaltung der Erbenanteile an der PersGes).

Der mitunternehmerisch ausgestaltete Nießbrauch soll als immaterielles WG auch ohne zivilrechtliche Beteiligung des Nießbrauchers an der PersGes zum – erbschaftsteuerlich gem § 13b Abs 1 Nr 2 ErbStG grundsätzlich begünstigten – Sonder-BV II der betroffenen PersGes zählen, da es unmittelbare u untrennbare Voraussetzung für die Erzielung der gewerblichen Einkünfte ist: BFH v 01.09.2011, BStBl II 2013, 210; ebenso koord Ländererlass v 02.11.2012, BStBl I 2012, 1101 (mangels entgeltlichen Erwerbs keine Aktivierung in der Sonderbilanz nach § 5 Abs 2 EStG). Zweifelnd, mE zu Recht, Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 307, 34. Aufl, dann ggf übriges, nicht erbschaftsteuerlich begünstigungsfähiges Vermögen.

Im Einzelnen ist Folgendes festzustellen:

(1)

Echter dinglicher Nießbrauch:

Ist der Nießbraucher am Erfolg beteiligt, wenn auch beschränkt auf den entnahmefähigen Gewinn, u trägt er lt Vereinbarung im Innenverhältnis – wenn auch nur mittelbar durch Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen – laufende Betriebsverluste (dazu s Rn 33c) während des Nießbrauchs, soweit sie die Einlage des Nießbrauchbestellers übersteigen (dieser wird idR das entnahmefähige Kapitalkonto zu Nießbrauchbeginn entnehmen), so ist er steuerlich Mitunternehmer (dazu s BFH v 09.06.1982, IV B 11/82 nv, vorletzter Abs mit Verweis auf GrS BFH v 10.11.1980, BStBl II 1981, 164/68). Der Annahme eines Mitunternehmerrisikos steht dann nicht entgegen, dass er nach dem gesetzlichen Leitbild des BGB nicht an den stillen Reserven des AV o dem Firmenwert partizipiert, wenn er kraft Bevollmächtigung o Vertrag kompensierend Mitunternehmerinitiative in der PersGes entfalten kann, insb die mit der Mitgliedschaft des Nießbrauchbestellers verbundenen Stimmrechte hinsichtlich der lfd Geschäftsführungsmaßnahmen zugewiesen erhält (der Kernbereich grundlegender Beschlüsse – im Einzelnen s Rn 31d zur Stimmaufteilung – bleibt dagegen nach dem Leitbild des BGB dem Nießbrauchbesteller vorbehalten, was auch für dessen Mitunternehmereigenschaft erforderlich ist; s BFH v 06.05.2015, BStBl II 2015, 821 Rz 22 mwN u s Rn 31d).

Es ist jedoch ergänzend zwingend erforderlich, dass der (Vorbehalts-)Nießbraucher einen Teil der mit den Gesellschafterrechten verbundenen Verwaltungsrechte, zB Stimmrechte hinsichtlich der laufenden Geschäfte der PersGes allein o gemeinsam mit dem (Schenker-)Gesellschafter tatsächlich ausübt, um den Nachweis einer entsprechenden Mitunternehmerinitiative führen zu können: Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 306, 36. Aufl. Das entspricht den Anforderungen an die Mitunternehmerschaft bei atypisch stiller Unterbeteiligung (s Rn 53 iVm s Rn 51). Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 306 verlangt implizit einen Nachweis der tatsächlichen Ausübung der Rechte, wobei ein Praxistest insofern häufig nicht stattfindet, weil oft keine formalen Geschäftsführungsbeschlüsse gefasst werden, die Mitwirkungsrechte des Nießbrauchers betreffen (so Küspert, FR 2014, 397, 405).

Wegen (verunglückter) Fälle überzogener Nießbraucherrechte, bei denen beim Nießbrauchsvorbehalt der/die Erwerber der Gesellscha...

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