Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bb) Umwandlungssteuergesetz

Rn. 412

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Die Verschmelzung der GmbH & Co KG auf die Betriebs-GmbH gilt steuerlich als Betriebseinbringung iSd §§ 20–23 UmwStG. Das infolge Betriebsaufspaltung gewerbliche Betriebsunternehmen kann nach § 20 Abs 1 UmwStG Gegenstand einer Betriebseinbringung sein: BFH BStBl II 2001, 321. Die von § 20 UmwStG geforderte Voraussetzung, dass ein "Betrieb" in die Besitz-GmbH eingebracht wird, ist bei einer Betriebsaufspaltung ungeachtet der Tatsache erfüllt, dass bei zB dem Steuerberatermodell der Betrieb nur aus einem Grundstück besteht, weil bei Betriebsaufspaltung das Vermögen der gewerblich tätigen Besitzgesellschaft steuerlich immer als ein Betrieb iSv § 20 UmwStG gilt (s Wittmann/Mayer, § 20 UmwStG, 6786, Rz 1 aE; Patt in D/P/M, § 20 UmwStG Rz 69 April 2012).

Vorsicht: Mit Urteil BFH v 29.11.2017, I R 7/16, DB 2018, 1252 hat der BFH für den Fall einer Betriebsaufspaltung bestätigt, dass eine Begünstigung zumindest nach § 20 UmwStG voraussetzt, dass auf die Betriebs-KapGes sämtliche WG der GmbH & Co KG übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional (unschädlich dagegen: Zurückbehaltung quantitativ wesentlicher WG mit erheblichen stillen Reserven, die aber funktional unwesentlich sind: BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz 20.08) wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Betriebs gehören, also auch an die Betriebs-GmbH vom Kommanditisten unmittelbar verpachtete Grundstücksmiteigentumsanteile (der andere Miteigentumsanteil lag bei der an der Betriebs-KapGes nicht beteiligten Ehefrau), die sich in dessen notwendigem Sonder-BV II bei der GmbH & Co KG befinden. Alternativ könnte der Miteigentumsanteil zum Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden GbR gemacht werden, die im Grundbuch als Eigentümerin des Grundstücks eingetragen würde. Anders als bei der Bruchteilsgemeinschaft gilt für eine GbR nämlich grundsätzlich das Einstimmigkeitsprinzip (s Rn 321 zu 4a)), sodass der Mitgesellschafter (im Urteilsfall die Ehefrau) die personelle Verflechtung idR verhindert. Allerdings droht dann die Gefahr, dass der GbR-Anteil Sonder-BV II der GmbH & Co KG darstellt (dazu s bejahend Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 507, 40. Aufl, mwN aus der Rspr).

Nicht in die GmbH eingebracht werden können die Anteile an der Betriebs-GmbH, die sich im Besitz der Kommanditisten einer Besitz-PersGes befinden. Es lägen dann eigene Anteile bei der Betriebs-GmbH vor. Entsprechend BMF v 16.06.1978, BStBl I 1978, 243 hält die FinVerw die Zurückbehaltung der Anteile für umwandlungsunschädlich. Es ist jedoch in jedem Fall zu empfehlen, sich eine verbindliche Auskunft des FA geben zu lassen, dass es der Beurteilung folgt, dass die Einbringung – trotz Zurückbehaltung der GmbH-Anteile an der Betriebs-GmbH – unter § 20 UmwStG fällt und die stillen Reserven in den Anteilen unversteuert bleiben, indem die Anteile in den Status "einbringungsgeborener" Anteile einrücken: KÖSDI 1992, 9084; GmbHR 1992, 92.

Die Einbringung des BV in die Betriebs-KapGes ist aus ertragsteuerlich Sicht ein Veräußerungsvorgang, bei dem die übernehmende Betriebs-KapGes als Gegenleistung für das eingebrachte BV neue Gesellschaftsanteile gewährt. Da die Besitz-PersGes infolge der Verschmelzung iSd § 2 UmwG aufgelöst wird, stehen die Anteile an der übernehmenden Betriebs-KapGes zivilrechtlich deren Gesellschaftern zu, die als Einbringende anzusehen sind: s BFH BStBl 1996 II, 342 und Tz 20.03 UmwStErlass 2011. Einbringender ist der einzelne Gesellschafter, der den jeweiligen Mitunternehmeranteil einbringt. Dabei ist zu beachten, dass die Einbringung gegen eine Kapitalerhöhung bei der Betriebs-GmbH erfolgen muss, wobei die Gesellschafter die neuen Gesellschaftsrechte an der GmbH erhalten. Der Umfang der Kapitalerhöhung bleibt einer Vereinbarung der beteiligten Parteien vorbehalten und kann zB nur EUR 50 betragen.

Stehen WG nicht im Gesamthandseigentum der KG (Sonder-BV I oder II) und handelt es sich um funktional wesentliche Betriebsgrundlagen, so sind sie mit einzubringen (die Sonderbilanz weist diese nicht vollständig aus, zB bei nicht aktivierungsfähigen selbstgeschaffenen WG des immateriellen AV: BFH I v 16.12.2009, BStBl II 2010, 808). Das Sonder-BV sollte noch in die KG eingebracht werden, damit es unmittelbar von der Umwandlung erfasst wird.

Gehören zum BV der Betriebs-PersGes oder zum funktional wesentlichen Sonder-BV II von deren Gesellschaftern Anteile an der übernehmenden Betriebs-KapGes (auch s Rn 47), werden diese Anteile, wenn sie in die Betriebs-KapGes mit eingebracht werden, zu sog eigenen Anteilen der Betriebs-KapGes. Der Erwerb eigener Anteile durch eine KapGes unterliegt handelsrechtlichen Beschränkungen (§ 33 GmbHG, § 71 AktG). Soweit Anteile an der Betriebs-KapGes im BV der Betriebs-PersGes oder im Sonder-BV II von deren Gesellschaftern mit eingebracht werden, würde der Einbringende dafür als Gegenleistung neue Anteile an der KapGes erhalten. In diesem Fall ist es nach Tz 20.09 UmwStErlass 2011 auf unwiderruflichen A...