Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / bb) Steuerliche Aspekte
 

Rn. 51b

Stand: EL 137 – ET: 08/2019

Wird die stille Beteiligung an einer GmbH als typisch stille Beteiligung qualifiziert (dazu s Rn 51 eingangs), so mindern die Gewinnanteile der stillen Gesellschafter als BA in voller Höhe die KSt u beschränkt (§ 8 Nr 1 Buchst c GewStG: + 25 %, Freibetrag 100 000 EUR) die GewSt bei der GmbH, bei den stillen Gesellschaftern stellen die Gewinne

  • im PV Einkünfte aus KapVerm (§ 20 Abs 1 Nr 4 EStG) dar mit AbgSt gem § 32d EStG iHv 25 % zzgl SolZ u mit Sparer-Pauschbetrag (es sei denn die Beteiligung ist ≥ 10 %), u
  • im BV sind es voll stpfl gewerbliche Einkünfte hinsichtlich der auf die stille Beteiligung entfallenden Einkünfte, ansonsten betreffend die GmbH-Gewinnausschüttungen sind 60 % stpfl gem § 3 Nr 40 EStG).

Zusätzlich an die GmbH vermietete WG sind kein Sonder-BV des stillen Gesellschafters, dh Nutzungsvergütungen mindern wiederum KSt u GewSt der GmbH.

Die Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ist steuerlich als eine Einbringung des Betriebs der GmbH in die stille Gesellschaft iSv § 24 UmwStG anzusehen: BFH v 08.12.2016, BStBl II 2017, 538 Rz 25. Wird die stille Beteiligung an einer GmbH steuerlich als atypisch stille Beteiligung anerkannt (zu den steuerlichen Voraussetzungen einer o mehrerer atypisch stiller/n Beteiligung/en allg s Rn 51), handelt es sich iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG um eine "andere Gesellschaft" (gewerbliche Innengesellschaft, bei mehrgliedriger atypisch stiller Gesellschaft – drei o mehr – um eine fiktive Innen-GmbH & Co KG) u der o die an der GmbH atypisch still beteiligte/n Gesellschafter erzielt/en gewerbliche Einkünfte unabhängig davon, ob die Tätigkeit der GmbH u des/r an ihr atypisch still beteiligten Gesellschafter/s die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs nach § 15 Abs 2 EStG erfüllen: OFD Ffm v 19.07.2011, G 1427 A - 13 – St 55, DStR 2011, 2154 Rz 2.4. Die Gewinnanteile des atypisch stillen Gesellschafters werden in den – gewstpfl – Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft als solcher einbezogen, wenn auch mit dem Vorteil eines zusätzlichen GewSt-Freibetrages sowie der Anrechenbarkeit der auf die atypisch stille Beteiligung entfallenden GewSt auf die ESt nach § 35 EStG.

Die Grundsätze für die Anerkennung einer atypisch stillen Gesellschaft an einem Einzelunternehmen o einer PersGes (im Einzelnen s Rn 51, zB vom BFH geforderte Belastung eigenen Vermögens) gelten analog für die atypisch stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH: BFH v 13.07.2017, BStBl II 2017, 1132 Rz 21, dh, der Gesellschaftsvertrag der GmbH & atypisch stillen Gesellschaft muss vom gesetzlichen Regelstatut der §§ 230ff HGB abweichen u der atypisch stille Gesellschafter aufgrund seiner rechtlichen u tatsächlichen Stellung Mitunternehmerrisiko tragen u Mitunternehmerinitiative entfalten können. Umgekehrt darf in einer GmbH & atypisch Still die GmbH nicht von der Geschäftsführung u der Beteiligung an Ergebnis u Vermögen ausgeschlossen sein.

Es sind bei einer GmbH & atypisch still aber Besonderheiten zu beachten, die auf Rspr u FinVerw zurückgehen, weil bei einer GmbH & atypisch Still die Möglichkeit des stillen Gesellschafters zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative nicht nur anhand des Gesellschaftsvertrags der stillen Gesellschaft als solcher zu beurteilen ist, sondern sich diese auch aus seiner Stellung als Gesellschafter u Geschäftsführer der GmbH ergeben kann:

  • Ist ein stiller Gesellschafter mit hoher Einlage u hoher Gewinnbeteiligung zugleich Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH, so ist er nach Auffassung des BFH wegen der durch die Geschäftsführerstellung stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative, die geeignet ist, ein minder ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auszugleichen, auch ohne Beteiligung an stillen Reserven u Geschäftswert im Fall der Beendigung der stillen Gesellschaft Mitunternehmer – Gleichstellung mit der GmbH & Co KG mit idR Sonder-BV II hinsichtlich des GmbH-Anteils (s BFH v 15.10.1998, BStBl II 1999, 286 zu 2.b.; auch s Rn 73 Sonstiges, zu (1)) – u die stille Beteiligung somit atypisch, da verstärkte Mitunternehmerinitiative abgeschwächtes Mitunternehmerrisiko ersetzt (BFH v 13.7.2017, BStBl II 2017, 1132 Rz 27; BFH BFH/NV 2004, 188; BStBl II 1994, 702).

    Verstärkte Mitunternehmerinitiative kann sich also auch aus der Stellung als Organ der GmbH ergeben, denn der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich stiller Gesellschafter ist, wird über die GmbH – formal gesehen nur mittelbar – als stiller Gesellschafter "im Dienst der PersGes" tätig (s BFH v 13.07.2017, aaO, Rz 26 mit Bezug auf BFH v 15.12.1998, BFH/NV 1999, 773 unter 2.b.aa.). Die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative infolge der Geschäftsführertätigkeit werde auch nicht dadurch beeinflusst, dass die übrigen Gesellschafter der GmbH die Möglichkeit hätten, dem Geschäftsführer durch Gesellschafterbeschluss die Geschäftsführung zu entziehen; solange dies nicht geschehe, habe der Geschäftsführer die Möglichkeit der Entfaltung ...

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