Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / bb) Steuerliche Aspekte
 

Rn. 51b

Stand: EL 123 – ET: 08/2017

Wird die Beteiligung an einer GmbH als typisch stille Beteiligung qualifiziert (auch s Rn 51), so mindern die Gewinnanteile der stillen Gesellschafter als BA in voller Höhe die KSt u beschränkt (§ 8 Nr 1 Buchst c GewStG ab 2009: + 25 %, Freibetrag 100 000 EUR) die GewSt bei der GmbH, bei den stillen Gesellschaftern stellen die Gewinne im PV Einkünfte aus KapVerm (§ 20 Abs 1 Nr 4 EStG) mit AbgSt gem § 32d EStG iHv 25 % mit Sparer-Pauschbetrag (es sei denn die Beteiligung ist ≥ 10 %) u im BV voll stpfl gewerbliche Einkünfte hinsichtlich der auf die stille Beteiligung entfallenden Einkünfte, ansonsten betreffend die GmbH-Gewinnausschüttungen 60 % stpfl gem § 3 Nr 40 EStG) dar. Zusätzlich an die GmbH vermietete WG sind kein Sonder-BV des stillen Gesellschafters, dh Nutzungsvergütungen mindern wiederum KSt u GewSt der GmbH.

Wird die stille Beteiligung steuerlich als atypisch still anerkannt, dazu s Rn 51, handelt es sich iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG um eine "andere Gesellschaft" (gewerbliche Innengesellschaft) u der an der GmbH atypisch still beteiligte Gesellschafter erzielt gewerbliche Einkünfte unabhängig davon, ob die Tätigkeit der GmbH u des an ihr atypisch still beteiligten Gesellschafters die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs nach § 15 Abs 2 EStG erfüllen: OFD Ffm v 19.07.2011, G 1427 A - 13 – St 55, DStR 2011, 2154 Rz 2.4. Die Gewinnanteile des atypisch stillen Gesellschafters werden in den – gewstpfl – Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft einbezogen, wenn auch mit dem Vorteil eines zusätzlichen GewSt-Freibetrages sowie der Anrechenbarkeit der auf die atypisch stille Beteiligung entfallenden GewSt auf die ESt nach § 35 EStG. Wird eine Forderung (an die GmbH) in eine atypisch stille Beteiligung umgewandelt, ist der stille Gesellschafter wegen fehlendem Mitunternehmerrisiko nicht Mitunternehmer, wenn die Forderung im Zeitpunkt der Umwandlung wirtschaftlich wertlos war (bei der Bestimmung des gemeinen Forderungswerts ist zu berücksichtigen, ob das Unternehmen des GmbH-Darlehensschuldners fortgeführt wird o von der Liquidation bedroht ist: BFH v 29.05.2001, BStBl II 2001, 747). Jedenfalls reduziert eine wirtschaftlich wertlose Einlage das Verlustrisiko dann auf Null, wenn die Verlustbeteiligung auf die Einlage beschränkt wird: BFH v 31.05.2012, BFH/NV 2012, 1440.

Ob die bis zur Begründung der atypisch stillen Beteiligung an einer GmbH entstandenen gewerbesteuerlichen Verlustvorträge der GmbH bei der Festsetzung des GewSt-Messbetrags der atypisch stillen Gesellschaft berücksichtigt werden können, hängt davon ab, ob die atypisch stille Beteiligung das ganze Handelsgewerbe der GmbH umfasst o nur einen separaten Geschäftsbereich: OFD Ffm v 19.07.2011, DStR 2011, 2154 mit Bezug auf BFH BStBl II 1995, 764. Bejahendenfalls kann der übertragene gewerbesteuerliche Verlustvortrag zwar vollständig abgezogen werden, jedoch nur von dem Betrag, der nach Berücksichtigung des allg Gewinnverteilungsschlüssels auf die GmbH entfällt: § 10a Abs 1 S 5 GewStG u R 10a.3 Abs 3 S 9 Nr 2 GewStR 2009 (analog).

Zur Nutzung überlassene WG stellen steuerverstricktes Sonder-BV der atypisch stillen Gesellschafter dar (wie bei einer Betriebsaufspaltung); weil ein an der GmbH atypisch still beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer als Mitunternehmer anzusehen ist, sind Tätigkeitsvergütungen dem gewstpfl Gesamtgewinn hinzuzurechnen, eine Pensionsrückstellung unterfällt dem Schicksal der Sondervergütungen: analog s Rn 48, 84a (dh in der GmbH Tätige sollten sich nicht zugleich atypisch still beteiligen!).

Bei der Vertragsabfassung sollten die dem Stillen eingeräumten Vermögens-, Kontroll- u Mitwirkungsrechte wegen der steuerlich unterschiedlichen Behandlung von typischer u atypisch stiller Beteiligung an der GmbH eindeutig formuliert werden!

Werden nahe Angehörige schenkweise atypisch still an der GmbH beteiligt, so darf der Gewinnanteil max 15 % des tatsächlichen, nicht nur des nominalen Wertes der Beteiligung betragen (Besserstellung gegenüber der typischen stillen Beteiligung naher Angehöriger), sonst bis zu 35 %: s Rn 106, 109ff.

Geht eine GmbH ein atypisch stilles Beteiligungsverhältnis ein, bringt sie steuerlich ihren Betrieb in eine Mitunternehmerschaft in der Form einer atypisch stillen Gesellschaft ein. Das BV der GmbH ist das BV dieser Mitunternehmerschaft. Einkommensteuerlich wird das der stillen Gesellschaft dienende Vermögen der GmbH als treuhänderisch verwaltetes "Als-ob-Gesamthandsvermögen" der Innengesellschaft behandelt (Wichmann, DStZ 2014, 442) – der Betrieb der GmbH wird für Rechnung der Mitunternehmerschaft geführt –, u es werden die das Gesamthandsvermögen einer KG betreffenden Regelungen analog angewandt. Das der GmbH & atypisch Still dienende Vermögen der GmbH wird als wirtschaftliches Eigentum Gesellschaftsvermögen der stillen Gesellschaft, die Einbringung dieses wirtschaftlichen Eigentums vollzieht sich mit Begründung der atypisch stillen Gesellschaft: Wichmann, aaO. Die Innenges...

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