Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / b) Verschmelzung der Besitz-PersGes in Form der GmbH & Co KG auf die Betriebs-KapGes bzw Übertragung der WG eines Besitz-Einzelunternehmens auf die Betriebs-GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gemäß § 20 UmwStG

Rn. 410

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Nach § 3 Abs 1 Nr 1 iVm den §§ 123 Abs 3 u 124 Abs 1 UmwG kann eine Besitz-PersGes in der Rechtsform der GbR ihr Vermögen nicht durch Ausgliederung zur Aufnahme im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine KapGes übertragen, sie muss zuvor formwechselnd identitätswahrend in eine Personenhandelsgesellschaft, idR in eine GmbH & Co KG, umgewandelt werden, zB indem eine nicht vermögensmäßig beteiligte GmbH als weitere persönlich haftende Gesellschafterin in die GbR eintritt und zugleich die Stellung der bisherigen persönlich haftenden Gesellschafter in die von Kommanditisten umgewandelt wird: steuerlich keine Gewinnrealisierung, fällt nicht unter § 24 UmwStG (BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rz 01.47) und stellt auch keine Betriebsaufgabe oder die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils dar, gewerbesteuerliche Verlustvorträge gehen nicht unter, da die sog Unternehmeridentität erhalten bleibt (s R 10a.3 Abs 3 S 9 Nr 5 S 3 GewStR 2009), und auch bei USt und GrESt ergeben sich mangels Rechtsträgerwechsels keine Konsequenzen. Wegen weiterer Nachweise s Bisle, NWB 2017, 2999, 2301.

ba) Umwandlungsgesetz

Rn. 411

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Ist das Besitzunternehmen eine GmbH & Co KG, kann diese auf die Betriebs-KapGes verschmolzen werden (§§ 2ff, 39 ff, 46 ff, 53, 55 UmwG). Die formellen Voraussetzungen sind in §§ 2ff UmwG geregelt und die materiell wichtigen in den §§ 46ff, 53, 55 UmwG.

Wegen der erforderlichen zivilrechtlichen Formalien analog s Rn 402.

Zu beachten ist, dass die Komplementär-GmbH, die idR nicht an der KG beteiligt ist, zur Gesellschafterin der übernehmenden Betriebs-GmbH wird und nicht untergeht: § 46 Abs 1 S 1 UmwG. Zur Problematik, wie der nicht am Vermögen beteiligten Komplementär-GmbH ein Geschäftsanteil verschafft werden kann, Hinweis auf Felix, BB 1993, 1848, dort das Treuhandmodell, nach dem ein Kommanditist zunächst treuhänderisch einen Kommanditanteil auf die Komplementär-GmbH überträgt und nach Verschmelzung die Komplementär-GmbH diesen Anteil rücküberträgt.

Sind an Besitz-Gesellschaft und Betriebs-Gesellschaft nicht die gleichen Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt, so muss bei der Einbringung der Mitunternehmeranteile in die GmbH diese Einbringung zum Verkehrswert erfolgen, und die WG müssen somit handelsrechtlich über dem Buchwert angesetzt werden.

Zur Bewertung des übertragenden Rechtsträgers und hinsichtlich der Berechnung der erforderlichen Kapitalerhöhung bei der GmbH Hinweis auf das Bsp zu Tz 20.20 UmwStErlass 2011.

bb) Umwandlungssteuergesetz

Rn. 412

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Die Verschmelzung der GmbH & Co KG auf die Betriebs-GmbH gilt steuerlich als Betriebseinbringung iSd §§ 20–23 UmwStG. Das infolge Betriebsaufspaltung gewerbliche Betriebsunternehmen kann nach § 20 Abs 1 UmwStG Gegenstand einer Betriebseinbringung sein: BFH BStBl II 2001, 321. Die von § 20 UmwStG geforderte Voraussetzung, dass ein "Betrieb" in die Besitz-GmbH eingebracht wird, ist bei einer Betriebsaufspaltung ungeachtet der Tatsache erfüllt, dass bei zB dem Steuerberatermodell der Betrieb nur aus einem Grundstück besteht, weil bei Betriebsaufspaltung das Vermögen der gewerblich tätigen Besitzgesellschaft steuerlich immer als ein Betrieb iSv § 20 UmwStG gilt (s Wittmann/Mayer, § 20 UmwStG, 6786, Rz 1 aE; Patt in D/P/M, § 20 UmwStG Rz 69 April 2012).

Vorsicht: Mit Urteil BFH v 29.11.2017, I R 7/16, DB 2018, 1252 hat der BFH für den Fall einer Betriebsaufspaltung bestätigt, dass eine Begünstigung zumindest nach § 20 UmwStG voraussetzt, dass auf die Betriebs-KapGes sämtliche WG der GmbH & Co KG übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional (unschädlich dagegen: Zurückbehaltung quantitativ wesentlicher WG mit erheblichen stillen Reserven, die aber funktional unwesentlich sind: BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz 20.08) wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Betriebs gehören, also auch an die Betriebs-GmbH vom Kommanditisten unmittelbar verpachtete Grundstücksmiteigentumsanteile (der andere Miteigentumsanteil lag bei der an der Betriebs-KapGes nicht beteiligten Ehefrau), die sich in dessen notwendigem Sonder-BV II bei der GmbH & Co KG befinden. Alternativ könnte der Miteigentumsanteil zum Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden GbR gemacht werden, die im Grundbuch als Eigentümerin des Grundstücks eingetragen würde. Anders als bei der Bruchteilsgemeinschaft gilt für eine GbR nämlich grundsätzlich das Einstimmigkeitsprinzip (s Rn 321 zu 4a)), sodass der Mitgesellschafter (im Urteilsfall die Ehefrau) die personelle Verflechtung idR verhindert. Allerdings droht dann die Gefahr, dass der GbR-Anteil Sonder-BV II der GmbH & Co KG darstellt (dazu s bejahend Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 507, 40. Aufl, mwN aus der Rspr).

Nicht in die GmbH eingebracht werden können die Anteile an der Betriebs-GmbH, die sich im Besitz der Kommanditisten einer Besitz-PersGes befinden. Es lägen dann eigene Anteile bei der Betriebs-GmbH vor. Entsprechend BMF v 16.06.1978, BStBl I 1978, 243 hält die FinVerw die Zu...