Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / b) Negative steuerliche Folgen

Rn. 314

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Vorab Hinweis auf die Fallgestaltungen ungewollter Beendigung der Betriebsaufspaltung unter s Rn 305 und deren gravierende steuerliche Nachteile.

Echte Betriebsaufspaltung (gegenüber Einheits-GmbH/-AG)

• Gewinnausschüttungen der GmbH sind – anders als bei der 25 %igen AbgSt – mit 60 % estpfl gewerbliche Einkünfte (ungünstig bei hohem ESt-Satz über 41,67 %) und ohne Sparer-Pauschbetrag von EUR 1 000/2 000 (bis VZ 2022: EUR 801/1 602): s vor § 1 Rn 177 (Bitz) zu § 3 Nr 40 und § 20 Abs 9 EStG nF; entsprechend sind Aufwendungen – anders als bei der AbgSt – allerdings zu 60 % abzugsfähig (aber s § 8 Abs 3 S 4 KStG nF bei Teilwertabschreibungen).

Echte Betriebsaufspaltung (gegenüber Einheits-PersGes)

• Verluste der Betriebs-GmbH wirken sich nicht unmittelbar auf Gesellschafterebene aus.
• Latentes Risiko einer vGA bei der Betriebs-GmbH (Geschäftsführerbezüge, Pachtzins – s Rn 390 und 395 – bzw zB s BFH BFH/NV 2010, 1246 bei privater Nutzung von gepachteten Räumen: zu 40 % steuerfrei beim Besitzunternehmen gemäß § 3 Nr 40 EStG).
• Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen 25 % von 50 %/25 %/20 %, dh 12,5 % ab Erhebungszeitraum 2010 – s vor § 1 Rn 198 (Bitz) (zuvor 65 % dh 16,25 %) – Immobilien, 6,25 % Rechte und 5 % bewegliche WG gemäß § 8 Nr 1 Buchst a–f GewStG nF bei der Betriebs-GmbH. Ein Freibetrag von TEUR 100 – im Einzelnen s vor § 1 Rn 177 (Bitz) – soll kleinere Unternehmen entlasten. Hierdurch wird ggf der GewSt-Messbetrag der Betriebs-GmbH erhöht: kann sehr nachteilig sein (eine weite Auslegung von § 8 Nr 1 Buchst a–f GewStG wird durch BFH vom 08.12.2016, IV R 55/10, BStBl II 2017, 722 und BFH vom 08.12.2016, IV R 24/11, BFH/NV 2017, 985 gestützt). Zu prüfen ist, ob die Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft steuerlich und wirtschaftlich vertretbar ist, weil ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (Urteilsfall: sog unechte Betriebsaufspaltung), das ansonsten nur vermögensverwaltend tätig ist, Organträgerin sein kann: BFH vom 24.07.2013, BStBl II 2014, 272; im Organkreis entfallen die Hinzurechnungen.

Die Aufteilung einer einheitlichen Umsatzpacht erfolgt im Schätzungswege: so zu Recht Baumert/Schmidt-Leithoff, DStR 2008, 888, 889 und gleichlautende Ländererlasse vom 04.07.2008, BStBl I 2008, 730 Tz 6 (lt Tz 33 keine Zurechnung auf einen Firmenwert). Bei der Differenzierung der Zinsanteile zwischen Immobilien (65 %) und Mobilien (20 %) soll bei einem einheitlichen Pachtvertrag dies nach den Grundsätzen zur Abgrenzung der Mietereinbauten von Gebäuden geschehen. Bei echten Betriebsaufspaltungen ist zu prüfen, ob der Pachtzins zum Teil Entgelt für die Überlassung des Geschäftswerts ist, der nicht hinzurechnungspflichtig ist (Gleichlautende Ländererlasse vom 02.07.2012, BStBl I 2012, 654 Rz 33).

• Doppelte GewSt-Belastung bei durchgereichten Darlehen des Besitzunternehmens an die Betriebsgesellschaft (Dauerschuld bei der Betriebsgesellschaft!; niedrig halten).

Beispiel:

Die Betriebs-GmbH B erhält wegen fehlender Kreditwürdigkeit kein Bankdarlehen. Der Besitz-Einzelunternehmer A nimmt deshalb das Darlehen auf und haftet mit dem Betriebsgrundstück; er reicht das Darlehen mit Gewinnaufschlag auf den Zins an die Betriebs-GmbH weiter.

Bei A werden die Zinszahlungen zu 25 % dem Gewerbeertrag hinzugerechnet – Dauerschuldzinsen gibt es nicht mehr – (Freibetrag 100 TEUR außen vor), bei B ebenfalls: Doppelbelastung.

Unechte Betriebsaufspaltung (gegenüber VuV)

• Steuerverhaftung der stillen Reserven in den Mietgegenständen (vor allem im Grundbesitz) über § 23 EStG hinaus.
• Zuordnung der Beteiligung an der Betriebs-GmbH zum BV, wodurch die Beteiligungseinkünfte der AbgSt entzogen und dem Teileinkünfteverfahren, also zu 60 % dem individuellen Steuersatz, unterworfen werden (§ 20 Abs 8 EStG iVm § 32d Abs 1 EStG; § 3 Nr 40 Buchst d EStG iVm § 3c Abs 2 EStG); zu un- oder teilentgeltlicher Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Betriebs-GmbH s § 3c Rn 124 (Karrenbrock).
• GewStPfl der Pachteinnahmen (wird idR durch den GewSt-Freibetrag und die pauschalierte GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG ausgeglichen).
• Auch die Einkünfte sog Nur-Besitz-Gesellschafter, die an der Betriebs-KapGes nicht beteiligt sind, werden als gewerblich qualifiziert: s Rn 363.
• Auch wenn das Besitzunternehmen nur Grundbesitz verwaltet, wird ihm die erweiterte GewSt-Kürzung nach § 9 Nr 1 S 2 GewStG nicht gewährt (s Rn 301).
• Bei zu hohem Pachtzins ergeben sich Nachteile für die Grundstücks-Bedarfsbewertung nach § 146 Abs 2 BewG: (s BFH vom 02.02.2005, BStBl II 2005, 426; nachfolgend s BFH vom 07.02.2013, BFH/NV 2013, 713 und FG Mchn EFG 2012, 807) wegen zwingender Bewertung mit der vereinbarten und gezahlten Jahresmiete (auch bei der Ein-Personen-Betriebsaufspaltung), kein Ansatz der ortsüblichen Miete nach § 146 Abs 3 S 1 BewG wegen behaupteten Mischentgelts und Anforderungen an ein dem Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts dienenden Privatgutachtens; auch s OFD Rheinland und Münster vom 04.05.2006, DStR 200...