Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / b) Korrekturen auf Gesellschafterebene wegen des Transparenzprinzips der Vielheit der Gesellschafter: partielle Annäherung an den Einzelunternehmer
 

Rn. 12c

Stand: EL 122 – ET: 06/2017

Unter Durchbrechung des Prinzips der Einheit der PersGes (s Rn 12b) kommt es zu einer partiellen Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer durch Korrekturen der auf Gesellschaftsebene vorgenommenen Einkünftequalifikation u der Gewinnanteilsermittlung auf der Ebene des Gesellschafters

(1) bei gewerblicher Beteiligung an vermögensverwaltenden PersGes mit Überschussermittlung: s Rn 164.
(2) durch die Einbeziehung von Grundstücksveräußerungen einer vermögensverwaltenden Gesellschaft in die Beurteilung privater Grundstücksveräußerungen des Gesellschafters – ab Überschreiten einer Bagatellbeteiligungsgrenze von 10 % –, so dass es iS einer Gesamtschau zur Gewerblichkeit beim Gesellschafter kommt (s Rn 133; GrS BFH BStBl II 1995, 617). Basis der Korrektur sind die gesellschaftsrechtlichen Verwaltungs- und Vermögensrechte des Gesellschafters in der PersGes.
(3) wenn eine an sich freiberufliche Sozietät in der Rechtsform einer GbR unter Einbezug der Gesellschafterebene insgesamt zu einer gewerblichen wird, weil nur ein Sozius, beispielsweise in Erbfällen, die Merkmale des § 18 Abs 1 Nr 1 EStG nicht erfüllt ("Abfärbe- o Durchsäuerungstheorie"): s Rn 163.
(4)

durch die Hinzurechnung (Umqualifikation in gewerbliche Sonder-BE bei der PersGes: s Rn 81) von schuldrechtlich vereinbarten Sondervergütungen der PersGes iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG an ihre (unmittelbar o mittelbar über eine andere PersGes – s Rn 88 – beteiligten) Gesellschafter zum Gewinnanteil aus der Mitunternehmerschaft u Umqualifikation in gewerbliche Sonder-BE anstelle von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, KapVerm o VuV.

Seine Begründung findet § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 HS 2 EStG im Problem der Manipulierbarkeit der Gewinnanteile durch "willkürlich wählbare" (BFH BStBl II 2007, 942 zu 3.c.aa. der Begründung; BFH BStBl II 1999, 720 zu 1. der Begründung; GrS BFH BStBl II 1991, 691; 1980, 269) schuldrechtliche Vereinbarungen, die die PersGes im Gegensatz zum Einzelunternehmer unter ihrer Firma mit Gesellschaftern schließen kann (§§ 124, 161 Abs 2 HGB). Die Abzugsfähigkeit schuldrechtlich vereinbarter Sondervergütungen würde lt BFH insb bei der GewSt zu Besteuerungsverzerrungen im Vergleich Einzelunternehmer/Mitunternehmer führen (BFH BStBl II 1996, 93 zu II.2.b.; BFH BStBl II 1979, 750).

Wegen der pauschalen GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG geht dieses Argument seit 2008 weitgehend ins Leere, es sei denn, der Anrechnungsanspruch geht wegen Anknüpfung an den Gewinnverteilungsschlüssel (s Rn 68aBFH v 05.06.2014, IV R 43/11, BStBl II 2014, 695) o wegen Verlusten des Gesellschafters o seines Ehegatten/Lebenspartners aus anderen Einkünften verloren.

Solche Vergütungen sind zeit- und betragsgleich zum Aufwand in der StB der Gesellschaft (s BFH v 13.10.1998, BStBl II 1999, 284) in der Sonderbilanz des Gesellschafters als Ertrag anzusetzen (BFH BStBl II 1996, 219 zu C.2.a.; BFH BStBl II 1994, 455; aA Knobbe-Keuk, § 11).

(5) durch Einbezug positiver o negativer (Wert-)Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter zur StB der PersGes (s Rn 64) in die Gewinnanteilsermittlung.
(6) durch die gesellschafterbezogene Integration von § 6b EStG: s Rn 60 64
(7) durch Einbezug von Sonderbilanzen der Gesellschafter in das Gesamt-BV der PersGes analog § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG (sog Sonder-BV infolge von WG im juristischen Eigentum der Gesellschafter, die von der PersGes schuldrechtlich genutzt werden, s Rn 72) in die Gewinnanteilsermittlung.
(8) durch eine gesellschafterbezogene Interpretation des § 4 Abs 4a EStG: s Rn 67 mit Bsp.

Nach Lang, FS Schmidt 1993, 291 erfolgt die mitunternehmerische Gewinnermittlung demnach "eigentlich" dreistufig (unter Einbezug von § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG sogar vierstufig):

(1) Steuerbilanz der Gesellschaft (abgeleitet aus der HB),
(2a) Gewinnanteile aus Ergänzungsbilanzen u
(2b) Sondervergütungen aus Sonderbilanzen.

Diese partielle Gleichbehandlung von Einzelunternehmer und Gesellschafter durch § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG im Hinblick auf schuldrechtliche Sondervergütungen erfährt durch den von Woerner entwickelten Beitragsgedanken eine Einschränkung (als Gesetzesmaßstab grundsätzlich bestätigt durch GrS BFH BStBl II 1991, 691; ebenso BFH BStBl II 1983, 570 mwN; BFH BStBl II 1982, 194). Woerner, BB 1974, 592, 596 hat vorgeschlagen, nur solche Leistungen eines Gesellschafters u die daraus resultierenden Sondervergütungen unter § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG zu subsumieren, die wirtschaftlich mit dem Gesellschaftsverhältnis zusammenhängen und sich idS als Beitrag zur Förderung des gemeinsamen Gesellschaftszwecks qualifizieren lassen (sog Merkmal der gesellschaftlichen Veranlassung). Beiträge idS können nicht nur unmittelbar beteiligte Gesellschafter leisten, sondern auch mittelbar (s Rn 111b) Beteiligte. Der Beitragsgedanke ist hilfreich zur sinngemäßen Interpretation des Normzweckes, verursacht aber Abgrenzungsschwierigkeiten in der Praxis. So geht der BFH mit Strutz, Komm zum EStG 1925, § 2...

Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Steuer Office Gold. Sie wollen mehr? Dann testen Sie hier live & unverbindlich Steuer Office Gold 30 Minuten lang und lesen Sie den gesamten Artikel.


Meistgelesene beiträge