Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / b) Durchlöcherung der strikten Unternehmenstrennung durch Übertrag von GewSt-Merkmalen (GewSt-Befreiung) der Betriebsgesellschaft auf das Besitzunternehmen
 

Rn. 303a

Stand: EL 131 – ET: 10/2018

Konsequent hatte es der BFH bis 2006 abgelehnt, das Merkmal einer gewerbesteuerlichen Steuerbefreiung des Betriebsunternehmens nach § 3 Nr 20 GewStG auf das Besitzunternehmen zu übertragen (nur interessant, wenn dieses nicht schon nach § 15 Abs 3 Nr 1 EStG gewerbliche Einkünfte erzielt, BFH v 20.08.2015, IV R 26/13, DStR 2015, 2536): so BFH v 30.09.1991, BFH/NV 1992, 333; BFH v 18.12.1997, BFH/NV 1998, 743; BFH v 19.03.2002, BStBl II 2002, 662. Zur Kritik an der alten Rspr sei auch verwiesen auf die Anmerkungen des Verf in GmbHR 2004, 1033 und GmbHR 2002, 597.

Wie Drüen, GmbHR 2005, 69 zu Recht ausgeführt hat, hat der BFH das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung durch richterliche Rechtsfortbildung selbst geschaffen und dadurch erst die Lücke verursacht, dass die GewSt-Befreiung der Betriebs-GmbH möglicherweise nicht auch die Besitzgesellschaft umfasst. In Abweichung von der früheren Rspr ist deshalb in zutr zweckgerechter Interpretation gem Urt des X. Senats des BFH v 29.03.2006, BStBl II 2006, 661 bei Betriebsaufspaltung das Merkmal einer GewSt-Befreiung des Betriebsunternehmens – im Urteilsfall nach § 3 Nr 20 Buchst c GewStG – auf das Besitzunternehmen zu übertragen. Im Urteilsfall hatte ein Arzt ein Pflegeheim erworben und dieses an eine ihm gehörende GmbH zum Betrieb eines Pflegeheims verpachtet (Betriebsaufspaltung). Der eigentliche Pflegeheimbetrieb der Betriebs-GmbH war nach § 3 Nr 20 Buchst c GewStG gewerbesteuerbefreit und der StPfl meinte, dass sich die Befreiung folgerichtig auch auf die Besitzgesellschaft erstrecken müsse. Dieser Meinung hatte sich der X. Senat im Vorlagebeschluss BFH v 12.05.2004, BStBl II 2004, 607 angeschlossen, ihm folgten der I. und IV. Senat und letztlich auch der VIII. Senat, weshalb der GrS nicht mehr im Wege der Divergenzanrufung bemüht werden musste.

Der X. Senat stimmte der in der Literatur vertretenen Auffassung zu, dass eine "strikte Trennung" vom Besitz- und Betriebsunternehmen iSv BFH BStBl II 1992, 246 dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung letztlich insgesamt den Boden entzöge u Sinn und Zweck des genannten gewerbesteuerlichen Befreiungstatbestandes, nämlich die bestehenden Strukturen bei der Pflege kranker und bedürftiger Personen zu verbessern und so zur Kostenentlastung bei den Trägern von Krankenhäusern, Altenheimen uä Einrichtungen beizutragen, es gebieten, den Befreiungstatbestand des § 3 Nr 20 Buchst c GewStG auch auf die im Besitzunternehmen erzielten Erträge auszudehnen. Wie die Entstehungsgeschichte der Betriebsaufspaltung belege, ging es bei diesem Rechtsinstitut vor allem darum, zu verhindern, dass ein aufgespaltenes Unternehmen gewerbesteuerlich besser steht als ein "Einheitsunternehmen". Dieser Zweck ist hinfällig, wenn das gedachte Einheitsunternehmen, hier gem § 3 Nr 20 GewStG, insgesamt von der GewSt befreit wäre: wo nichts zu umgehen ist, muss auch nichts verhindert werden. Ansonsten wäre die Betriebsaufspaltung gegenüber dem Einheitsunternehmen, ohne sachlich gebotenen Grund im iSd Art 3 Abs 1 GG, benachteiligt.

Zudem ersetzt das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung den bei gewerblichen PersGes zu beachtenden Tatbestand des Sonder-BV, das vom GewSt-Befreiungstatbestand des § 3 Nr 20 GewStG jedoch gerade mit umfasst würde.

Im Anschluss an den X. Senat entschied der IV. Senat am 19.10.2006 (BFH BFH/NV 2007, 149, bisher nicht im BStBl) gleichlautend zur Übertragung des Merkmals nach § 3 Nr. 6 GewStG (gemeinnütziges Altenheim). Dagegen FinMin NRW v 06.10.2010, G 1410–7 – V B 4, DB 2010, 2462 (ebenso OFD Chemnitz v 20.10.2010, G1412–18/2-St21), das dem BFH erneut Gelegenheit zur Überprüfung der Merkmalsübertragung bei gemeinnützen Betriebs-KapGes geben will, aber die Merkmalsübertragung nach § 3 Nr 20 GewStG anerkennt. Gegen die FinVerw FG Thüringen v 15.06.2016, EFG 2017, 412, nrkr, Az BFH X R 42/16.

Ein Urt des BFH v 29.03.2006, BStBl II 2006, 661 betrifft einen "Altfall", in dem es die Anrechnungsmöglichkeit der GewSt auf die ESt nach § 35 EStG nF bei Besitzunternehmen in der Rechtsform der PersGes noch nicht gab; es bleibt aber bedeutsam für die sog kapitalistische (Einheits-)Betriebsaufspaltung und die sog umgekehrte Betriebsaufspaltung mit einer Besitz-KapGes sowie bei hohen GewSt-Hebesätzen, die nicht zu einer vollen GewSt-Anrechnung beim Besitz-Personenunternehmen nach § 35 EStG nF führen.

Zusammenfassend bleibt festzustellen, dass eine GewSt-Befreiung des Betriebsunternehmens nach § 3 GewStG (hier nach § 3 Nr 20 Buchst c GewStG) sich auch auf das Besitzunternehmen erstreckt.

Zulässig ist die Merkmalsübertragung auch beim InvZul-Recht – dazu s BFH BFH/NV 2010, 1946, sogar zu kapitalistischer Betriebsaufspaltung – (trotz des Wortlauts von § 2 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst b InvZulG 2007 auch bei Mobilien: s zu Recht Jannsen, GStB 2008, 187) und bei zahlreichen Sonderabschreibungen.

Das Verflechtungsprinzip wurde hinsichtlich der Zonenrandförderung nach § 3 Abs 1 ZRFG bestätigt durch BFH v 14.05.2009, BStBl II 2009...

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