Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / b) Darlehen
 

Rn. 385a

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Wegen der Zugehörigkeit der Darlehen an die Betriebs-KapGes zum BV bzw zum Sonder-BV II beim Besitzunternehmen s Rn 363 u FG Ha v 28.11.2006, EFG 2007, 761; BFH BStBl II 2006, 618;

2001, 335 (ja bei fehlender Fremdüblichkeit u Wesentlichkeit für Betriebs-KapGes, weil gesellschaftsrechtlich veranlasst).

Die Beteiligung an der Betriebs-KapGes u die Darlehensforderung stellen jeweils selbstständige WG dar, die getrennt auszuweisen und einzeln zu bewerten sind: BMF v 08.11.2010, BStBl I 2010, 1292 zu 2 u BFH v 18.04.2012, BStBl II 2013, 785.

Für den Fall einer Krise der Betriebs-KapGes gibt es keinen Zwang zur korrespondierenden Bilanzierung von Darlehensforderung beim Besitzunternehmen und Darlehensverbindlichkeit bei der GmbH, sodass das Besitzunternehmen auf die Darlehensforderung eine Teilwertabschreibung vornehmen und die Darlehensforderung mit einem Betrag unter dem Nennwert ansetzen kann (wegen der Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz auch s Rn 300 u § 39 Abs 1 Nr 5, Abs 5 InsO): Nach BFH v 08.03.1989, BStBl II 1989, 714 besteht kein "allgemeiner Grundsatz, dass bei einer Betriebsaufspaltung Besitz- und Betriebsunternehmen durchgängig korrespondierend bilanzieren müssen". Die korrespondierende Bilanzierung findet gem BFH ihre Grenze in den zwingenden handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften. Das Besitzunternehmen ist somit grundsätzlich nicht gehindert, den Anspruch mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, als er bei der Betriebs-KapGes als Verpflichtung bilanziert ist.

Nach dem grundlegenden Urt des BFH IV v 06.11.2003, BStBl II 2004, 416 (bestätigt BFH X v 14.10.2009, BStBl II 2010, 274) ist eine Teilwertabschreibung auf Darlehen (u die Anteile!) an die Betriebs-KapGes (nur) zulässig, wenn bei Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- u Betriebsunternehmen ein Erwerber weniger als den Buchwert gezahlt hätte. Die bilanzsteuerrechtliche Selbstständigkeit der beiden an der Betriebsaufspaltung beteiligten Rechtsträger wird also v BFH mit einer "funktionalen Einheitsbetrachtung" überspielt, die nach zutr Ansicht von Crezelius, DB 2012, 651, 652 im Gesetz kaum aufzufinden ist (aber bestätigt BFH v 18.04.2012, X R 5/10, BStBl II 2013, 785 Rz 18). Die Feststellungslast liegt beim StPfl. Ergibt sich die buchmäßige Überschuldung der Betriebs-KapGes vor allem aus der Aufspaltung des Betriebs in zwei rechtlich selbstständige Unternehmen, so ist es nicht zu beanstanden, wenn eine Krise der mit niedrigem Vermögen ausgestatteten Betriebs-KapGes verneint wird, solange das Besitzunternehmen noch kreditwürdig ist u seinen Kredit vereinbarungsgemäß u nach Bedarf der Betriebs-KapGes zur Verfügung stellt: BFH v 11.10.2017, BFH/NV 2018, 329. Bei Verkauf an einen Dritten (zB Ehegatten!) ergibt sich eine Nachweisumkehr zulasten der FinVerw.

Weil das Darlehen an die Betriebs-KapGes ein eigenständiges WG darstellt, entstehen in Höhe der Teilwertabschreibung zugleich BA bzw Sonder-BA, für die str war, ob sie dem Teileinkünfteverfahren u somit dem 40 %igen Verbot eines BA-Abzugs nach § 3c Abs 2 EStG unterliegen.

Rechtslage bis 2014:

Der Gesetzgeber hat mit Wirkung ab 2008 eine Ergänzung von § 8b Abs 3 KStG um die S 4–8 vorgenommen, wonach zu den Gewinnminderungen iSd S 3 (betr die Beteiligung an KapGes) auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung gehören, wenn das Darlehen von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Betriebs-KapGes, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Dem hat er § 3c Abs 2 EStG im JStG 2010 nicht angepasst. Dennoch hat der BMF v 08.11.2010, BStBl I 2010, 1292 zu 2. (überholt, s nachfolgend) angenommen, dass Wertminderungen des Darlehens dem Halb- bzw Teilabzugsverbot unterliegen, wenn die Kredit- (o analog Bürgschaftsgewährung) gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, zB weil das Darlehen kapitalersetzend ist o zu nicht fremdvergleichbaren Konditionen vergeben wurde. Dem ist der BFH mit den Urt v 18.04.2012 (BFH X R 5/10, BStBl II 2013, 785 u BFH X R 7/10, BStBl II 2013, 791) u BFH v 11.10.2012, BFH/NV 2013, 518 entgegengetreten. Bei substanzbezogenen Wertminderungen o Verlusten der Darlehensforderung ist nicht erkennbar, dass damit zukünftige Beteiligungserträge angestrebt werden, also unterliegen die Wertminderungen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs 2 S 1 EStG. Ein allg Veranlassungszusammenhang mit dem Betrieb der Gesellschaft ist nicht ausreichend, bei einer isolierten Veräußerung der Darlehensforderung wäre ein Veräußerungsgewinn voll stpfl, nicht nur zu 60 %. Das akzeptierte auch das BMF in seinem Schreiben BMF v 23.10.2013, BStBl I 2013, 1269 Rz 11, das in allen offenen Fällen in Rz 12 auf die Folge der vollen StPfl bei späteren Wertaufholungsgewinnen gem § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 EStG hinweist.

Diese Grundsätze gelten auch im Falle des Verzichts auf ein nicht mehr werthaltiges Gesellschafterdarlehen entsprechend. ...

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