Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / a) Rechtsgrundlagen allgemein
 

Rn. 109

Stand: EL 123 – ET: 08/2017

Die Gewinnverteilung bei schenkweiser Aufnahme nicht o nur in nachgeordneter Funktion (BFH BFH/NV 1986, 327) mitarbeitender Familienangehöriger in ein Unternehmen muss auf ihre Angemessenheit überprüft werden, da die einseitige Vertragsfreiheit des Familienoberhaupts dazu führen kann, den Familienangehörigen eine an der quotalen Vermögensbeteiligung gemessen unangemessen hohe Rendite zwecks entsprechender Einkommensteuerersparnis (Milderung der Progression) zukommen zu lassen (BFH BStBl II 1984, 373; 1978, 427; 1973, 650: Fremdüblichkeit). Die Frage der steuerlichen Anerkennung der Gewinnverteilung ist unabhängig von der Anerkennung der Mitunternehmerstellung als solche selbstständig zu entscheiden (BFH BStBl III 1951, 181).

Ist der Gewinnverteilungsschlüssel zum Vereinbarungszeitpunkt angemessen, so gilt das auch für Nachfolgejahre, unabhängig von der Gewinnentwicklung (BFH BStBl II 1990, 10; 1973, 650; 1973, 395). Die Angemessenheit der Ergebnisverteilung bei einer Familien-GmbH & atypisch Still beurteilt sich dabei nicht allein nach den Verhältnissen nur eines Wj, vielmehr ist ein längerer Zeitraum von 3 – 5 Jahren zugrunde zu legen. Dies gilt auch für die Vereinbarung eines Vorabgewinns. Für die Anerkennung einer Vorabgewinnzuweisung kommt es nicht darauf an, ob die Mitunternehmerschaft Gewinne erwirtschaftet. Das Ausnutzen von Verlustausgleichspotential eines Gesellschafters durch eine vertraglich vereinbarte Vorabgewinnzuweisung ist kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten iSv § 42 AO: FG Münster v 14.08.2013, EFG 2014, 29; zit bei BFH v 17.07.2014, BFH/NV 2014, 1949 Rz 17.

Nicht anzuwenden sind die Grundsätze der Angemessenheitsprüfung auf Nicht-Familienangehörige (hierzu s  Rn 106).

Rechtsgrundlage für die Prüfung, ob die im Gesellschaftsvertrag zugewiesenen Gewinnanteile angemessen sind oder ob es sich um eine steuerlich unbeachtliche, weil aus außerbetrieblichen Erwägungen veranlasste unentgeltliche Zuwendung handelt, ist § 12 Nr 2 EStG, der als spezielle Regelung insoweit § 42 AO verdrängt (s Rn 108a).

Die Prüfung, ob die dem beschenkten Familienmitglied im Gesellschaftsvertrag zugewiesenen Gewinnanteile originär der Einkunftsquelle "Mitunternehmeranteil" zuzuordnen sind oder ob es sich um steuerlich unbeachtliche, aus außerbetrieblichen Erwägungen veranlasste unentgeltliche Zuwendungen künftiger laufender Gewinne des Schenkenden handelt, ist in der Praxis am Maßstab des grundsätzlich auch hier maßgeblichen "Fremdvergleichs" nicht möglich. Der typische zur Beurteilung anstehende Fall, dass ein Elternteil einen bisher als Einzelunternehmen betriebenen Gewerbebetrieb in eine KG sowohl für eigene Rechnung als auch schenkweise für Rechnung der als Kommanditisten aufgenommenen Kinder zzgl/oder des anderen Elternteils einbringt und der bisherige Einzelunternehmer in der KG selbst Komplementär wird, kommt außerhalb des familiären Bereichs unter Fremden so gut wie nicht vor. Fremde pflegen einander nicht mit Anteilen am Unternehmen zu beschenken. Der "Fremdvergleich" ist also tatsächlich undurchführbar (so auch BFH BStBl II 1987, 54/57; GrS BFH BStBl II 1973, 5/7).

Die Frage nach dem angemessenen Gewinnanteil entspricht der Frage nach dem hypothetischen "Kapitalisierungszinsfuß", den ein fremder Dritter bei käuflichem Erwerb des Anteils für sich fordern und zugrunde legen würde. Nach der Formel

berechnet sich ein Gewinnanteil, der nach dem hypothetischen "Fremdvergleich" maßstäblich wäre. Dabei kann der maßgebliche "Kapitalisierungszinsfuß" jeweils nur individuell nach den Grundsätzen der Unternehmensbewertung anhand folgender Faktoren ermittelt werden:

(1) durchschnittlicher Kapitalmarktzins für risikolose langfristige öff Anleihen (Vergangenheitsgröße aus Sicht zum Erwerbszeitpunkt),
(2) besondere Risiken in der Organisationsstruktur des Unternehmens, dem Modernisierungsstand der technischen Geschäftsausstattung, dem Standort, dem Wettbewerb etc,
(3) besondere Branchenrisiken.

Einen für jedes Unternehmen und zu jedem Zeitpunkt angemessenen einheitlichen "Kapitalisierungszinsfuß" in einer bestimmten Prozent-Höhe kann es somit nicht geben.

Ungeachtet der vorstehenden Überlegungen hat jedoch der GrS des BFH mit Beschluss v 29.05.1972, BFH BStBl II 1973, 5 in einem Akt schöpferischer Rechtsfortbildung die unreflektierte Anwendung eines starren schematischen Richtsatzes für den "Kapitalisierungszinsfuß", bezogen auf den tatsächlichen Wert (Verkehrswert) des Gesellschaftsanteils (entspricht dem fiktiven Kaufpreis des fremden Dritten) gefordert, und zwar in Form eines als Obergrenze fixierten Kapitalisierungszinsfußes in Höhe von 15 %. Der BFH hat nicht begründet, auf welche Gesetzesnorm er bei Anerkennung der Mitunternehmerstellung als solcher die Prüfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung stützt, wenn diese sich wie bei fremden Dritten entsprechend dem Anteil an Vermögen der Gesellschaft bemisst (s auch krit Flume, StbJb 1976/77, 43 u wohl tendenziell auch BFH v 09.10.200...

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