Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / a) Positive steuerliche Folgen
 

Rn. 313

Stand: EL 131 – ET: 10/2018

Echte Betriebsaufspaltung (gegenüber Einheits-GmbH/-AG)

  • Besitzunternehmen: Unmittelbare Verlustzurechnung an die Gesellschafter, bei KG in den Grenzen des § 15a EStG;
  • Besitzunternehmen: Anwendung der §§ 16, 34 Abs 3 EStG (ggf nur 56 % stpfl) bei Veräußerung von (Anteilen an) Besitzunternehmen(-PersGes) gegenüber § 3 Nr 40 Buchst c EStG (60 % stpfl);
  • Anteilserwerb an der Besitz-PersGes: Abschreibungsfähigkeit des derivativen Firmenwerts;
  • (gegenüber Einheits-GmbH) Abzugsfähigkeit von Finanzierungskosten;
  • Steuerfreie InvZul können beim Besitzunternehmen von den Gesellschaftern selbst vereinnahmt werden, während sie bei einer KapGes zwar zunächst auch steuerfrei sind, bei Ausschüttung aber ab 2008 zu 60 % estpfl werden. Zur InvZul-Berechtigung bei Betriebsaufspaltung s Rn 303a u s Rn 388 sowie den Hinweis auf BMF, DB 1999, 1930; BFH BStBl II 1999, 607; 1999, 610;
  • GewSt-Ersparnis: Die Betriebsaufspaltung begründet ein zusätzliches GewSt-Subjekt, sodass der Freibetrag nach § 11 Abs 1 GewStG zusätzlich zur Auswirkung kommt (24 500 EUR); die auf die Pacht beim Besitzunternehmen entfallende GewSt wird gem § 35 EStG nF auf die ESt idR vollständig angerechnet bei Modell-Hebesatz 380 %.

Echte Betriebsaufspaltung (gegenüber Einheits-PersGes)

  • Bei Thesaurierung (in der Betriebs-GmbH) keine KiSt u auf nur 15 % festgeschriebener KSt-Satz (ohne die Nachteile des komplexen § 34a EStG bei Thesaurierung in der PersGes):

    Bei Steuersätzen der Gesellschafter der Besitzgesellschaft als natürliche Personen von über 30 % sollten die Thesaurierung in der Betriebs-GmbH und die Finanzierung der privaten Lebensführung sinnvollerweise über die Besitzgesellschaft durch Verpachtungserlöse u Geschäftsführergehälter bei der GmbH (s nachfolgend) erfolgen (mit GewSt-Anrechnung über § 35 EStG nF), aber 25 % von 65 % Hinzurechnung für die anteilig auf Grundbesitz entfallenden Pachtaufwendungen, also 16,25 %, u 20 % der auf bewegliche WG entfallenden Pachtaufwendungen, also 5 %, oberhalb eines Freibetrags von 100 000 EUR bezogen auf den Bruttoaufwand! – auch s vor § 1 Rn 179 (Bitz));

  • Abschwächung o Vermeidung der ESt-Progression möglich durch Ausschüttungspolitik der Betriebs-KapGes bei entsprechend niedrigem ESt-Satz der Gesellschafter (auch unter Geltung der AbgSt: da die Anteile an der Betriebs-GmbH im BV liegen, gilt das sog Teileinkünfteverfahren – 60 % stpfl);
  • Betriebs-KapGes: Gesellschafter-Geschäftsführergehälter wirken sich kst-mindernd aus (dafür aber voller ESt-Satz beim Geschäftsführer – s vor § 1 Rn 177 (Bitz): 48,33 % Gesamtsteuerbelastung Betriebs-GmbH im Vergleich zum individuellen ESt-Satz des Gesellschafter-Geschäftsführers zzgl KiSt); vgl auch nachstehend Bsp zur Thesaurierungsbelastung.

Soweit es sich um Besitzgesellschafter handelt, die zugleich Geschäftsführer der Betriebs-GmbH sind, ist unter dem Teileinkünfteverfahren die Vereinbarung von Geschäftsführergehältern günstiger als die Ausschüttung aus der Betriebs-GmbH.

 

Beispiel:

Bsp (unterstellt vollständige pauschalierte GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG bis Hebesatz 380 %; bei zB 400 % Hebesatz = 14 % GewSt erfolgen 13,30 % Anrechnung (3,8 * 3,5)):

 
  VZ 2015
(TEUR)
(1) Pacht bzw Geschäftsführergehalt:  
Der Gesellschafter erhält als Pacht/Geschäftsführervergütung 100,00
ESt/LSt + SolZ gem § 19 EStG (ohne Reichensteuersatz u KiSt) ./. 44,31
verbleiben 55,69
   
(2) Ausschüttungsalternative:  
Der Gesellschafter erhält als Gewinn 100,00
./. GewSt (Hebesatz 400 %) ./. 14,00
  86,00
./. KSt 15 % von 100,00 + SolZ ./. 15,82
Ausschüttung 70,18
./. ESt Gesellschafter auf 60 % von TEUR 70,18 + SolZ ./. 18,65
verbleiben (nur) 51,53

Für Besitz-Gesellschafter mit einem individuellen ESt-Satz von 45 % ist die Vereinbarung angemessener Geschäftsführervergütungen bzw Pachtzinsen (jedenfalls bei Hebesätzen von über 380 %, hierzu s vor § 1 Rn 179 (Bitz) zu § 35 EStG) vorteilhafter als die Durchführung einer Ausschüttung.

  • Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer lassen sich gewinnmindernd bilden (Steuerpause; Thesaurierungsalternative).

    Wegen vGA-Konsequenzen s Rn 395.

    Im Fall einer Betriebsaufspaltung sind Pensionsanwartschaften, die auf einer dem Geschäftsführer der Betriebs-KapGes erteilten Pensionszusage beruhen, im Besitzunternehmen auch dann nicht bereits während der Anwartschaftszeit zu aktivieren, wenn in der Betriebs-KapGes die Zuführungsbeträge zur Pensionsrückstellung, soweit sie auf die Hinterbliebenenversorgung entfallen, als vGA zu beurteilen sind: BFH v 23.03.2011, BStBl II 2012, 188.

Unechte Betriebsaufspaltung (gegenüber VuV)

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