Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / a) Positive steuerliche Folgen

Rn. 313

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Echte Betriebsaufspaltung (gegenüber Einheits-GmbH/-AG)

• Besitzunternehmen: Unmittelbare Verlustzurechnung an die Gesellschafter, bei KG in den Grenzen des § 15a EStG;
• Besitzunternehmen: Anwendung der §§ 16, 34 Abs 3 EStG (ggf nur 56 % stpfl) bei Veräußerung von (Anteilen an) Besitzunternehmen(-PersGes) gegenüber § 3 Nr 40 Buchst c EStG (60 % stpfl);
• Anteilserwerb an der Besitz-PersGes: Abschreibungsfähigkeit des derivativen Firmenwerts;
• (gegenüber Einheits-GmbH) Abzugsfähigkeit von Finanzierungskosten;
• Steuerfreie InvZul können beim Besitzunternehmen von den Gesellschaftern selbst vereinnahmt werden, während sie bei einer KapGes zwar zunächst auch steuerfrei sind, bei Ausschüttung aber ab 2008 zu 60 % estpfl werden. Zur InvZul-Berechtigung bei Betriebsaufspaltung s Rn 303a und s Rn 388 sowie den Hinweis auf BMF, DB 1999, 1930; BFH BStBl II 1999, 607; 1999, 610;
• GewSt-Ersparnis: Die Betriebsaufspaltung begründet ein zusätzliches GewSt-Subjekt, sodass der Freibetrag nach § 11 Abs 1 GewStG zusätzlich zur Auswirkung kommt (EUR 24 500); die auf die Pacht beim Besitzunternehmen entfallende GewSt wird gemäß § 35 EStG nF auf die ESt idR vollständig angerechnet bei Modell-Hebesatz 380 %.

Echte Betriebsaufspaltung (gegenüber Einheits-PersGes)

• Bei Thesaurierung (in der Betriebs-GmbH) keine KiSt und auf nur 15 % festgeschriebener KSt-Satz (ohne die Nachteile des komplexen § 34a EStG bei Thesaurierung in der PersGes):

  Bei Steuersätzen der Gesellschafter der Besitzgesellschaft als natürliche Personen von über 30 % sollten die Thesaurierung in der Betriebs-GmbH und die Finanzierung der privaten Lebensführung sinnvollerweise über die Besitzgesellschaft durch Verpachtungserlöse und Geschäftsführergehälter bei der GmbH (s nachfolgend) erfolgen (mit GewSt-Anrechnung über § 35 EStG nF), aber 25 % von 65 % Hinzurechnung für die anteilig auf Grundbesitz entfallenden Pachtaufwendungen, also 16,25 %, und 20 % der auf bewegliche WG entfallenden Pachtaufwendungen, also 5 %, oberhalb eines Freibetrags von EUR 100 000 bezogen auf den Bruttoaufwand! – auch s vor § 1 Rn 179 (Bitz));

• Abschwächung oder Vermeidung der ESt-Progression möglich durch Ausschüttungspolitik der Betriebs-KapGes bei entsprechend niedrigem ESt-Satz der Gesellschafter (auch unter Geltung der AbgSt: da die Anteile an der Betriebs-GmbH im BV liegen, gilt das sog Teileinkünfteverfahren – 60 % stpfl);

• Betriebs-KapGes: Gesellschafter-Geschäftsführergehälter wirken sich kst-mindernd aus (dafür aber voller ESt-Satz beim Geschäftsführer – s vor § 1 Rn 177 (Bitz): 48,33 % Gesamtsteuerbelastung Betriebs-GmbH im Vergleich zum individuellen ESt-Satz des Gesellschafter-Geschäftsführers zzgl KiSt); vgl auch nachstehend Bsp zur Thesaurierungsbelastung.

  Soweit es sich um Besitzgesellschafter handelt, die zugleich Geschäftsführer der Betriebs-GmbH sind, ist unter dem Teileinkünfteverfahren die Vereinbarung von Geschäftsführergehältern bzw Pachtzinsen günstiger als die Ausschüttung aus der Betriebs-GmbH (jedenfalls bei Hebesätzen bis 422 %).

  Beispiel:

  (unterstellt vollständige pauschalierte GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG bis Hebesatz rd 422 %; bei zB 400 % Hebesatz = 14 % GewSt erfolgen 14,00 % Anrechnung (4,0 × 3,5)):

  	VZ 2022 (TEUR)
  (1) Pacht bzw Geschäftsführergehalt:
  Der Gesellschafter erhält als Pacht/Geschäftsführervergütung	200,00
  ESt/LSt + SolZ gem § 19 EStG (Grundtabelle, ohne Reichensteuersatz und KiSt)	./. 78,98
  verbleiben	121,02
  (2) Ausschüttungsalternative:
  Der Gesellschafter erhält als Gewinn	200,00
  ./. GewSt (Hebesatz 400 %)	./. 28,00
  	172,00
  ./. KSt 15 % von 200,00 + SolZ	./. 31,65
  Ausschüttung	140,35
  ./. ESt Gesellschafter auf 60 % von TEUR 140,35 + SolZ	./. 27,24
  verbleiben (nur)	113,11

• Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer lassen sich gewinnmindernd bilden (Steuerpause; Thesaurierungsalternative).

  Wegen vGA-Konsequenzen s Rn 395.

  Im Fall einer Betriebsaufspaltung sind Pensionsanwartschaften, die auf einer dem Geschäftsführer der Betriebs-KapGes erteilten Pensionszusage beruhen, im Besitzunternehmen auch dann nicht bereits während der Anwartschaftszeit zu aktivieren, wenn in der Betriebs-KapGes die Zuführungsbeträge zur Pensionsrückstellung, soweit sie auf die Hinterbliebenenversorgung entfallen, als vGA zu beurteilen sind: BFH vom 23.03.2011, BStBl II 2012, 188.

Unechte Betriebsaufspaltung (gegenüber VuV)

• Der IAB (§ 7g EStG; auch s Rn 74) steht dem Besitzunternehmen zu: BMF vom 08.05.2009, BStBl I 2009, 633 Rz 44; gilt auch bei lediglich mittelbarer Beteiligung des Besitzunternehmens über eine Tochter-PersGes ohne Anteilsverhaftung im Sonder-BV (s Rn 19 zu Schwester-PersGes): BFH vom 29.11.2007, BStBl II 2008, 471. Bei einer wegen sachlicher und personeller Verflechtung bestehenden Betriebsaufspaltung gilt die Verbleibensvoraussetzung des § 7g Abs 4 EStG auch dann als erfüllt, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen das WG unentgeltlich überlässt. Negativausnahme: Nutzungsüberlassung im Rahmen einer ...