Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / a) Grundsätze
 

Rn. 153

Stand: EL 132 – ET: 12/2018

Mit dem StBereinG 1986, BStBl I 1985, 2436 wurde die Rspr gesetzlich kodifiziert in § 15 Abs 3 Nr 1 EStG. Nach dem Gesetzeswortlaut gilt diese Abfärbewirkung uneingeschränkt für jedwede, also auch eine verhältnismäßig nur unwesentliche gewerbliche Tätigkeit: BFH BStBl II 1995, 171. Ist eine PersGes demnach teilweise gewerblich tätig – auch wenn diese zB nach § 3 Nr 20 GewStG gewerbesteuerfrei gestellt ist –, lässt der Wortlaut des § 15 Abs 3 Nr 1 EStG eine andere Rechtsfolge nicht zu (BFH v 30.08.2001, BStBl II 2002, 152). Wegen der ab 1999 v BFH eingeführten Bagatellgrenzen s Rn 156.

Rechtsfolgen:

Durch die sog Abfärberegelung kann auch der Tätigkeitsbereich einer PersGes, der den Rahmen der Vermögensverwaltung nicht überschreitet (§ 14 S 3 AO), gewerblich werden, was dazu führt, dass das zur Erzielung der Einkünfte notwendige Vermögen der PersGes insgesamt (zB Grundstücke) zum betrieblichen AV zählt (BV-Verstrickung) u damit im Veräußerungs- o Aufgabefall eine Versteuerung der stillen Reserven unabhängig von Haltefristen erfolgen muss.

Bei PersGes mit ansonsten freiberuflichen o luf Einkünften (s BFH v 29.11.2001, BStBl II 2002, 221) bleibt es nach der Umqualifikation bei der bereits bestehenden Verstrickung des BV. Eine (zB freiberufliche) Tätigkeit ist bei schädlicher Abfärbung gewerblicher Tätigkeiten einkommensteuerlich auch dann insgesamt als gewerblich mit der Folge der BV-Verstrickung anzusehen, wenn die gewerbliche Tätigkeit selbst von der GewSt befreit ist (BFH v 30.8.2001, BStBl II 2002,152; H 15.8 Abs 5 EStH 2017); beim Einzelunternehmer ist dagegen ein Nebeneinander von gewerblichen u freiberuflichen Einkünften möglich (s Rn 129).

Zusätzlich entsteht durch die Abfärbung eine sachliche GewStPfl inkl gewerbesteuerlicher BV-Verstrickung (analog BFH v 20.11.2003, BStBl II 2004, 464 zur gewerblichen Prägung), die bisher nicht gesetzlich geregelt ist (Roser, FR 2011, 1126). Dem GewSt-Aspekt kommt wegen § 35 EStG nF bei Hebesätzen bis rd 400 % (3,8 x 1,055 x 3,5 = 14,03 % ESt-Anrechnung bei 3,5 x 400 % Hebesatz = 14 % GewSt-Belastung) idR nur wenig Gewicht zu (bei fehlenden Verlusten aus anderen Quellen; auch s vor § 1 Rn 179 (Bitz)). Nur bei höheren Hebesätzen als 400 % ist es also idR vorteilhaft, nicht gewstpfl zu sein.

Von bedeutsamer Auswirkung ist § 15 Abs 3 Nr 1 EStG für Freiberufler-Sozietäten (insb ärztliche Gemeinschaftspraxen), die in untergeordnetem Umfang auch einer gewerblichen Tätigkeit nachgehen, so zB tierärztliche Gemeinschaftspraxen im Fall von Medikamentenhandel (FinMin Nds, FR 1981, 591) bzw Sozietäten von Augenärzten, die auch Kontaktlinsen und Pflegemittel verkaufen (FinMin NW, FR 1984, 646). In Fällen der sog integrierten Versorgung (§§ 140aff SGB V) werden zwischen Arzt und Krankenkasse Verträge abgeschlossen, nach denen die Kasse eine Fallpauschale zahlt, die sowohl die medizinische Betreuung als auch die Abgabe von Arzneien und Hilfsmitteln abdeckt (umfasst somit Vergütungen für freiberufliche und gewerbliche Tätigkeiten). Nach einer Information der OFD Rheinland v 09.06.2006, DB 2006, 1348 kommt es in diesen Fällen nach einer zwischen den Vertretern der obersten FinBeh der Länder und dem BMF abgestimmten Verwaltungsauffassung zu einer gewerblichen Infizierung der gesamten Tätigkeit der Gemeinschaftspraxen nach § 15 Abs 3 Nr 1 EStG, soweit die Geringfügigkeitsgrenze des Umsatzes überschritten ist. Vor dem Abschluss neuer Verträge sollte dieses Risiko berücksichtigt werden. Zur Vermeidung s Rn 154 bzw s Rn 162a.

§ 15 Abs 3 Nr 1 EStG betrifft auch eine atypische stille Gesellschaft, wenn sie sich auf die Gesamttätigkeit erstreckt: BFH v 10.08.1994, BStBl II 1995, 171 u s Rn 55, aber nicht teils gewerblich tätige Erben- und Gütergemeinschaften, bei denen es sich zwar um eine Mitunternehmerschaft handeln kann, nicht aber um eine PersGes (so BFH BStBl II 1987, 120/21 u s Rn 56). Nicht betroffen ist auch die Bruchteilsgemeinschaft, wenn nicht Außenauftritt als GbR, zB im Mietvertrag.

Die Regelung wirkt sich schließlich auch auf die Buchführungspflicht u die anzuwendende Gewinnermittlungsmethode aus (§ 4 Abs 1 bzw § 5 EStG anstelle von § 4 Abs 3 EStG, worauf Höck, FR 2001, 683 hinweist).

Zu beachten ist, dass eine gewerblich infizierte PersGes erst ab dem Zeitpunkt der Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt; ein Rückbezug auf den Beginn des Wj und die Einbeziehung aller zuvor erzielten Einkünfte in die Gewerblichkeit ist nicht zulässig: FG Nds EFG 1999, 900. Dem ist zuzustimmen, da es für eine Ausdehnung der GewStPfl auf das gesamte Kj keine gesetzliche Grundlage gibt.

Weiss, NWB 2016, 3148, weist auf evtl Vorteile der Abfärberegelung hin, die sich

  • aus der Möglichkeit ergeben, §-6b-Rücklagen bei der Veräußerung von Grundbesitz zu nutzen, sowie
  • bei Vermögensübertragungen ergeben, weil infolge v § 13b Abs 1 Nr 2 ErbStG inl BV beim Erwerb einer Beteiligung an einer Gesellschaft iSd 15 Abs 3 EStG zum begünstigten Vermöge...

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