Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / a) Aus Sicht der Betriebs-KapGes
 

Rn. 390

Stand: EL 114 – ET: 02/2016

Das Stichwort führt aus der Sicht der Betriebs-KapGes, die den Pachtzins als BA absetzen will, zur Frage des fremdüblich angemessenen Pachtzinses u den Folgen unangemessen niedrigen bzw unangemessen hohen Pachtzinses, nämlich

- unter ertragsteuerlichen Aspekten zur Frage des Vorliegens einer verdeckten Einlage bei zu fehlendem o zu niedrigem bzw einer vGA bei zu hohem Pachtzins (s nachfolgend),
-

unter erbschaftsteuerlichen Aspekten ergeben sich Fragen:

- nach dem Vorliegen einer schenkungsteuerpflichtigen Zuwendung von der Betriebs-KapGes an deren Gesellschafter bzw umgekehrt, was aber nach BFH v 30.01.2013, BStBl II 2013, 930 (mit Nanw-Erlass zu dieser Entscheidung, s gleichlautende Ländererlasse v 05.06.2013, BStBl I 2013, 1465) zu verneinen ist. Der BFH hat schenkungsteuerpflichtige Zuwendungen sowohl an juristische durch natürliche Personen als auch von juristischen an natürliche Personen eine abschließende Absage erteilt, der drohenden Doppelbesteuerung durch das Gesellschaftsverhältnis verursachter vGA u verdeckter Einlagen ist damit ein Ende bereitet. Allerdings hat die FinVerw sich noch nicht entschieden, das Urteil allg anzuwenden. Offen bleiben zunächst auch die Auswirkungen auf § 7 Abs 8 ErbStG u die Frage des Anwendungsbereichs von § 15 Abs 4 ErbStG: Zimmert, DStR 2013, 1654, und
- nach der Bedeutung eines zu hohen Pachtzinses für die Grundstücks-Bedarfsbewertung nach § 146 BewG: (s BFH v 02.02.2005, BStBl II 2005, 426; nachfolgend s FG Mchn EFG 2012, 807, Bewertung mit der Jahresmiete, kein Ansatz der ortsüblichen Miete nach § 146 Abs 3 S 1 BewG wegen behaupteten Mischentgelts u Anforderungen an ein dem Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts dienenden Privatgutachtens; auch s OFD Rheinland u Münster v 04.05.2006, DStR 2006, 1551).

Ein aus betrieblichen Gründen fehlender o unangemessen niedriger Pachtzins führt nicht zu einer verdeckten Einlage (glA Weber-Grellet, DB 1998, 1532, 1534): Ein entsprechender Vorlage­beschluss des I. Senats vom 20.08.1986, BFH BStBl II 1987, 65 wurde vom GrS BFH v 26.10.1987, BStBl II 1988, 348 abgelehnt (auch s BFH BStBl II 1991, 713). Trotz eines nv Urt des BFH v 22.11.1983, VIII R 133/82, BFHE 140, 69 zum, wenn im Vorhinein vereinbart (bei rückwirkendem Verzicht s nachfolgend) zulässigen mehrfachen Pachtverzicht (ohne Entstehen einer verdeckten Einlage) ist von willkürlichen jährlich wechselnden Pachtzahlungen abzuraten, da ansonsten der Pachtvertrag bei der Betriebs-KapGes wegen fehlender Fremdüblichkeit möglicherweise nicht anerkannt wird, sondern die geleisteten Pachtzahlungen als gesellschaftsrechtlich begründete vGA gem § 8 Abs 3 KStG qualifiziert werden. Es ist zur Vermeidung einer vGA deshalb zu empfehlen, die Pachthöhe nur in größeren Zeitabständen und unter nachprüfbaren fremdüblichen Kriterien zu verändern. Pachterhöhungen könnten zB gebunden werden – abgesehen von einer automatischen Erhöhung in Anpassung an gestiegene Abschreibungsbeträge – an gestiegene Verkehrswerte des überlassenen AV. Pachtzinsherabsetzungen könnten sich ergeben aus einer vertraglich garantierten branchenüblichen Mindestverzinsung des EK der Betriebs-GmbH iHv 10 %–15 % des tatsächlichen Werts der Betriebs-GmbH (BFH BStBl II 1978, 234; FG Sa EFG 1995, 538; Glade, DB 1998, 691, 695).

Leistet die Betriebs-KapGes einen überhöhten Pachtzins, so liegt eine vGA vor (ebenso bei Fehlen eines klaren, im Vorhinein getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Pachtvertrags: BFH BStBl II 2001, 698). Besteht das Pachtentgelt nicht nur aus einem Fixbetrag, sondern zusätzlich aus einer Umsatz- oder Gewinnbeteiligung, so liegt ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung in jedem Fall dann vor, wenn die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 vH überschritten wird: BFH I, BStBl II 1989, 854. Für die Beurteilung kommt es grundsätzlich auf die Verhältnisse bei Abschluss bzw Änderung (FG Nds GmbHR 1992, 329) des Pachtvertrages an. Glade, DB 1998, 691, 695 empfiehlt als Untergrenze der erforderlichen branchenüblichen Verzinsung des EK der Betriebs-KapGes einen Wert von 15 % des tatsächlichen Werts des Unternehmens (in der aktuellen Niedrigzinsphase wohl höchstens 10 %; s auch BFH BStBl II 1978, 234; 1977, 679: 10 %; glA FG Sa EFG 1995, 538). Kühn, GStB 2002, 153 verweist auf die Faktoren Wertverzehr, Kapitalverzinsung und Vergütung für überlassene immaterielle WG und nennt für Immobilien ca 6 %, für Mobilien ca 8 % und für überlassene immaterielle WG 0,5 – 1,5 % des vermittelten Umsatzes, zudem dürfte die Pacht nicht zu einer Gewinnabsaugung bei der Betriebs-KapGes führen, der mindestens eine Verzinsung von 15 % des eingesetzten Kapitals verbleiben solle.

Das FG Mchn hat zur Frage der nachträglichen Erhöhung des Pachtzinses bei einem Pachtvertrag, der vertraglich keine Möglichkeit zur Änderung der Pachtzinsberechnungskomponenten vorsieht (dies sollte somit vertraglich fremdüblich von vornherein geregelt werden), hohe Hürden für eine st...

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